分析無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出會(huì)計(jì)與稅法處理的不同

【文章摘要】

文章結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出的有關(guān)規(guī)定，案例分析無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)階段會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在的不同，以及該不同對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

【關(guān)鍵詞】

研發(fā)支出；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；不同

1 無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部努力研究后開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出并當(dāng)全部記入當(dāng)年的“管理費(fèi)用”賬戶，年末由“管理費(fèi)用”賬戶轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，抵減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，抵減當(dāng)年的企業(yè)所得稅。企業(yè)在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段形成的應(yīng)當(dāng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值以及之后達(dá)到預(yù)計(jì)用途前發(fā)生的各項(xiàng)支出，均應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)的成本核算，只有那些不符合無(wú)形資產(chǎn)資本化條件的支出才能計(jì)入當(dāng)年的管理費(fèi)用。

2 無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)支出的稅務(wù)處理

根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)所確認(rèn)的企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以達(dá)到該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)可以被正常使用而發(fā)生的各項(xiàng)支出的合計(jì)。企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生并計(jì)入當(dāng)年費(fèi)用的支出，在確定當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)是可以據(jù)實(shí)扣除的，并且還可以按照已經(jīng)扣除的金額再多扣50%的；還有一部分計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的研究開(kāi)發(fā)支出，是可以的攤銷，在確定當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)是可以按照計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的規(guī)定不同，導(dǎo)致該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)同一時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)是有差異的，它會(huì)對(duì)當(dāng)年的企業(yè)所得稅以及未來(lái)期間企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，但是這種差異是暫時(shí)性的，差異是可以逐漸轉(zhuǎn)回以至消失。

3 案例分析無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理不同

經(jīng)過(guò)有關(guān)部門批準(zhǔn)，某公司2013年年初決定自行開(kāi)發(fā)研究某項(xiàng)新工藝技術(shù)。該公司自行研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生購(gòu)買材料支出600萬(wàn)元、支付的人工工資300萬(wàn)元以及其他費(fèi)用100萬(wàn)元，總計(jì)1000萬(wàn)元。其中，研究階段發(fā)生的支出200萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段中該項(xiàng)新工藝達(dá)到形成無(wú)形資產(chǎn)狀態(tài)前發(fā)生的支出為300萬(wàn)元，該項(xiàng)新工藝形成無(wú)形資產(chǎn)后可以被正常使用時(shí)發(fā)生的支出為500萬(wàn)元。2013年年末，該公司自行研究開(kāi)發(fā)的這項(xiàng)新工藝研制成功并達(dá)到預(yù)計(jì)用途。2013年該公司取得的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1080萬(wàn)元，該公司當(dāng)年已預(yù)繳企業(yè)所得稅120萬(wàn)元。

分析該公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：

借：研發(fā)支出—— 費(fèi)用化支出 500萬(wàn)元

—— 資本化支出 500萬(wàn)元

貸：原材料 600萬(wàn)元

應(yīng)付職工薪酬 300萬(wàn)元

行存款 100萬(wàn)元

（2）年末該新型技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)：

借：管理費(fèi)用 500萬(wàn)元

無(wú)形資產(chǎn) 500萬(wàn)元

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 500萬(wàn)元

——資本化支出 500萬(wàn)元

該公司2013年發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出中，應(yīng)該計(jì)入費(fèi)用的金額為500萬(wàn)元。能夠在計(jì)算當(dāng)年企業(yè)所得稅時(shí)被扣除的金額為750萬(wàn)元（500+500×50%）

其中，500萬(wàn)元實(shí)際發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用已轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，已據(jù)實(shí)扣除，則計(jì)算企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上再扣除250萬(wàn)元即可。

2013年的應(yīng)納稅所得額=1080-250=830（萬(wàn)元）

2013年應(yīng)補(bǔ)交的企業(yè)所得稅=830×25%-120=87.5（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 87.5萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 87.5萬(wàn)元

該公司2013年末，無(wú)形資產(chǎn)成本是500萬(wàn)元，也就是該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)賬面價(jià)值500萬(wàn)元。稅法確定的2013年年末該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為750萬(wàn)元。由于該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在2013年年末同一個(gè)時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生了兩個(gè)數(shù)據(jù)，一個(gè)是會(huì)計(jì)賬面價(jià)值500萬(wàn)元，一個(gè)是稅法計(jì)稅基礎(chǔ)750萬(wàn)元，兩者之間的差額250萬(wàn)元，這250萬(wàn)元的不同形成了未來(lái)期間抵減應(yīng)交所得稅的權(quán)利。假設(shè)按10年攤銷，該公司每年可抵減應(yīng)納稅所得額25萬(wàn)元（250÷10）。

由于該公司自行研發(fā)的該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在年末才達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，所以當(dāng)年該公司不予以攤銷，從下一年度起要按照該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)成本500萬(wàn)元的150%攤銷。

該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)不是由于企業(yè)合并產(chǎn)生的，開(kāi)始確認(rèn)時(shí)也不影響當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額，250萬(wàn)元的暫時(shí)性差異影響的是以后各年的企業(yè)所得稅，當(dāng)年可以不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，可以在以后年度中按750萬(wàn)元攤銷稅前扣除。

由此可見(jiàn)，如果企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在本年度開(kāi)發(fā)并成功，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)可將無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)支出費(fèi)用化，可以直接抵減會(huì)計(jì)利潤(rùn)，減少企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，減少當(dāng)年的應(yīng)交企業(yè)所得稅，即起到“稅收擋板”的作用，相當(dāng)于政府為企業(yè)提供了一筆無(wú)息的貸款，用以鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)。企業(yè)可以研發(fā)支出最大程度的費(fèi)用化以享受無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部?jī)?nèi)部研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。

【參考文獻(xiàn)】

[1]魯志勇.淺析無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)支出的財(cái)務(wù)處理.《經(jīng)濟(jì)技術(shù)協(xié)作信息》.2013年14期

[2]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法

[3]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃（第九版）.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.2012

[4]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》

【作者簡(jiǎn)介】

于洋，女，1972年出生，遼寧省沈陽(yáng)市人，漢族，專業(yè)帶頭人，教授、高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師，主要研究方向是稅務(wù)、會(huì)計(jì)。