淺議如何完善預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政體制的改革和完善，預(yù)算會(huì)計(jì)原來的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已不能適應(yīng)新的變化，本文主要討論預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的融合是未來會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展趨勢，并根據(jù)不同單位屬性進(jìn)行修正會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；權(quán)責(zé)

我國預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，由此形成的預(yù)算會(huì)計(jì)模式曾經(jīng)為政府及事業(yè)單位預(yù)算管理與核算發(fā)揮了重要作用。但隨著預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，需要重新審視我國的預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，并加以完善。會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，或者說應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制。然而實(shí)踐證明，至今已不存在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制和純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制僅是確認(rèn)時(shí)間基礎(chǔ)的兩個(gè)極端，我們可以把修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的融合是未來會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展趨勢。

一、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)狀

會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不同，就導(dǎo)致不同的特點(diǎn)和適用范圍，滿足不同的決策管理的需要。選擇不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和及時(shí)性，從而制約會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。如何正確選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)呢？從總體上講，選擇最合適的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)取決于：會(huì)計(jì)主體的特征和性質(zhì)，會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)報(bào)告的類型，以及建立和維持必要的財(cái)務(wù)信息制度的成本和效益。具體講，選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)遵循以下原則：

1.會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原則

相關(guān)性原則。選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，必須是有助于提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，有助于反映受托單位的受托責(zé)任。充分考慮會(huì)計(jì)主體的特征和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)。不同的會(huì)計(jì)主體，其特征不同，應(yīng)選擇不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)，還必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。成本與效益原則。選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提下，為降低會(huì)計(jì)信息的成本，可以采用靈活的會(huì)計(jì)確認(rèn)程序和方法，引入“修正”的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的確定更加完善、更加合理，實(shí)用性增強(qiáng)。

2.現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

我國預(yù)算會(huì)計(jì)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，這是由預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)所決定的。采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項(xiàng)，并計(jì)量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財(cái)務(wù)成果，符合一般的習(xí)慣，會(huì)計(jì)核算程序比較簡便；同時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)數(shù)是實(shí)際入庫的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但長期的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐表明，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)存在明顯的缺陷。由上述分析可知，收付實(shí)現(xiàn)制已受到挑戰(zhàn)，我們必須重新審視預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，客觀分析預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境。選擇合適的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)理論亟須解決的問題。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制；事業(yè)單位會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這表明，一方面預(yù)算會(huì)計(jì)從總體上講還是以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)；另一方面事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用以收付實(shí)現(xiàn)制為主體，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為補(bǔ)充的一種混合會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，充分體現(xiàn)了靈活性。

二、收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的弊端

收付實(shí)現(xiàn)制作為一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)收入和費(fèi)用的確定是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為基準(zhǔn)。當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了較大變化，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)提出了要全面反映政府的資金運(yùn)動(dòng)和結(jié)果的新要求后，收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的弊端在許多方面開始顯露：

財(cái)政支出反映的內(nèi)容不全面。在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)政支出僅包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，如當(dāng)期支付的基礎(chǔ)設(shè)施、當(dāng)期發(fā)放的工資、當(dāng)期歸還的債務(wù)本金和利息等，不反映那些本期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分，如一些基層事業(yè)單位拖欠的工資。成本、費(fèi)用的核算不準(zhǔn)確。由于收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的支付，作為費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)，對(duì)本期發(fā)生尚未支付的費(fèi)用不予反映，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)在目前的預(yù)算會(huì)計(jì)中就得不到反映，使行政單位提供公共服務(wù)的耗費(fèi)不能進(jìn)行完整地核算，不利于對(duì)部門實(shí)施績效的考核。

無法對(duì)復(fù)雜多樣的新業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的處理。政府采購和國庫集中支付制度的實(shí)施，存在采購環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)相分離的現(xiàn)象，出現(xiàn)了貨物已到，發(fā)票賬單未到款未付的業(yè)務(wù)，也出現(xiàn)了貨款已一次性支付，但貨物尚未到達(dá)的業(yè)務(wù)。引發(fā)不同年度間收支規(guī)模的波動(dòng)。收付實(shí)現(xiàn)制下，記錄收入、費(fèi)用的時(shí)間是以款項(xiàng)的收到或付出的時(shí)間為準(zhǔn)，而不考慮收支項(xiàng)目的匹配性。收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)報(bào)告項(xiàng)目過于簡單，反映的內(nèi)容不全?？傤A(yù)算會(huì)計(jì)與單位預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中，有些項(xiàng)目缺乏必然的聯(lián)系，如固定資產(chǎn)在行政事業(yè)單位的報(bào)表中反映，但在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中，卻沒有相關(guān)的信息資料。

三、完善預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的建議

預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境將發(fā)生巨大的變化，進(jìn)而引起政府及事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨多樣化和復(fù)雜化。在這種形勢下，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不僅要真實(shí)反映政府及事業(yè)單位財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況，強(qiáng)調(diào)與國家預(yù)算保持一致；還要提供具有一定信息質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，使會(huì)計(jì)信息使用者客觀公正地分析、評(píng)價(jià)政府及事業(yè)單位的受托責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)，因此，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)也應(yīng)予以改進(jìn)和完善。根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇原則，借鑒西方政府與非營利組織會(huì)計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從我國實(shí)際出發(fā)，筆者認(rèn)為應(yīng)采用以下修正的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。

1.政府會(huì)計(jì)（財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)）采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則偏向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。例如，預(yù)算收入中的房產(chǎn)稅、政府間補(bǔ)助收入以及預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金、補(bǔ)助支出可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并設(shè)置往來款項(xiàng)賬戶核算相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù)。

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)需要有一種成熟的“順應(yīng)規(guī)則”的文化 對(duì)已接受和采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的國家，是與其他公共管理改革緊密聯(lián)系在一起的，包括下放管理自主權(quán)。這就意味著引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)需要有一種“順應(yīng)規(guī)則”的文化。更準(zhǔn)確地講，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)隨著政府官員的價(jià)值觀和態(tài)度潛移默化到支持順應(yīng)規(guī)則的文化中和以公共利益為導(dǎo)向的行為上，而逐步推進(jìn)改革。只有在這種高度信任和低實(shí)施成本的氛圍下，管理自主性的優(yōu)勢才可得以發(fā)揮。倘若沒這種文化上的支持，預(yù)算和會(huì)計(jì)引入的新方法都不能發(fā)揮作用。

2.事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)，例如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等則偏向于采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。事業(yè)單位的改革是逐步走向市場，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐步向企業(yè)靠攏，因此應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但事業(yè)單位的性質(zhì)又決定了不能采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制作為補(bǔ)充。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，最主要和最艱巨的任務(wù)是對(duì)公共資產(chǎn)的進(jìn)行評(píng)估，并按照評(píng)估后的價(jià)值登記入賬，編制期初資產(chǎn)負(fù)債表，以確認(rèn)所占有資源情況。一些公共資產(chǎn)難以客觀地計(jì)量?？梢詫⑦@些難以確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中開設(shè)新的項(xiàng)目，作為財(cái)務(wù)報(bào)表的附注項(xiàng)目，但不直接在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)。對(duì)于資產(chǎn)匱乏的部門可以在資產(chǎn)逐步耗盡后重新注入資金，以維持其原有的資產(chǎn)基礎(chǔ)。當(dāng)然，這些問題不應(yīng)當(dāng)左右對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，完全可以在確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計(jì)量和確認(rèn)技術(shù)問題。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉誼，廖瑩毅；權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革：OECD國家的經(jīng)驗(yàn)及啟示[J]；會(huì)計(jì)研究；2004年07期

[2]王瑩；淺談會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)的差異[A]；湖南省衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)第四屆理事會(huì)第八次會(huì)議暨第二十三次學(xué)術(shù)年會(huì)專輯[C]；2009年

作者簡介：于 涵，黑龍江財(cái)經(jīng)學(xué)院2011級(jí)會(huì)計(jì)16班。