淺談實質重于形式原則在會計實務中的具體應用

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

摘要：財務會計的一般原則是指對財務會計核算的基本要求作出規(guī)定，是對財務會計核算基本規(guī)律的高度概括和總結。隨著社會的快速發(fā)展，經濟現(xiàn)象變的越來越復雜。我國制定了一套公認的會計原則和慣例。其主要目的是為了加強防范會計核算實務中的各種風險。目前我國公認的會計原則已經增加為13項，分別為：客觀性、實質重于形式、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等。

關鍵詞：實質重于形式；會計準則；資產

一、實質重于形式原則概述

（一）實質重于形式原則基本概念及涵義

實質重于形式原則作為一項會計核算基本原則，早已被我國寫入《企業(yè)會計制度》中，用來指導會計核算、規(guī)范會計行為。根據我國2001年的《企業(yè)會計制度》第十一條第二款規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。此后，2006年，我國新頒布了《企業(yè)會計準則——基本準則》，其中對會計信息質量的要求明確規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計確認。計量和報告，不應僅以交易或事項的法律形式為依據。

實質重于形式原則中的“實質”的涵義為：交易或事項的經濟實質，是指交易或事項及其所涉及到的對象所反映出來的特定會計主體經濟活動的內在本質特征、內在規(guī)律及未來的發(fā)展趨勢。實質重于形式原則中“形式”的涵義為：交易已或事項的法律形式，通常指的的是某一特定會計主體對其本身的交易或事項及其所涉及到的對象是否擁有所有權的法律、規(guī)章、制度之規(guī)定性及其外在表現(xiàn)形式。經濟實質是指在經濟活動開展時所經歷的真實過程以及存在的客觀結果，是經濟活動內在本質的表現(xiàn)。經濟形式是指經濟活動發(fā)生或完成時的外在表現(xiàn)形式。經濟活動并非都能通過其外在表現(xiàn)形式反映其本質目的；同時由于經濟活動本身具有復雜性和認知的局限性。所以，通常人們不可能都利用經濟形式來復原經濟活動發(fā)生的原本面目。從而使得經濟實質與經濟形式的分離和不統(tǒng)一。

（二）實質重于形式原則的必要性

1、會計準則國際化趨勢影響。我國已加入世界貿易組織，與世界各國經濟交往日益加深，因此對會計準則國際化提出了必然要求。當代，世界經濟一體化，國際資本與貿易市場不斷擴大，國際會計準則對全世界各國經濟發(fā)展趨勢和規(guī)模產生了深遠影響。

2、企業(yè)組織形式和業(yè)務的復雜性。首先，隨著改革開放不斷深入，我國企業(yè)形式朝著多樣化發(fā)展，由此對會計核算與會計信息披露提出了不同的要求。其次，市場經濟不斷發(fā)展，資本市場、證券市場等一些新興市場逐步興起發(fā)展，隨之而來的一些新業(yè)務，如：投資、兼并、融資的出現(xiàn)，會計對象的不確定性也增加。企業(yè)經濟業(yè)務的復雜性要求企業(yè)在進行會計處理時選擇不同的會計原則方法與程序。

3、原有制度、準則存在缺陷。我國的市場經濟發(fā)展還有許多不完善之處，所制定的財務會計制度在一定程度上有較大的局限性，會計準則體系也不夠完善。原有的會計制度所規(guī)定的一些會計政策和估計已經不適應企業(yè)發(fā)展的實際需要，導致企業(yè)所反映的會計信息缺乏可靠性。

（三）實質重于形式原則與其他原則的關系

我國制定的《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定了十三項會計基本準則，除了實質重于形式外，其他的分別為客觀性原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發(fā)生制原則、配比性原則、劃分收益性支出原則、資本性支出原則、歷史成本原則、謹慎性原則、重要性原則。實質重于形式原則與其他十二項原則相比，是一項較為天特殊的原則。它既不同于權責發(fā)生制、歷史成本、劃分收益性支出和資本性支出原則等適用范圍具體，操作方法明確的原則，又不同于客觀性、謹慎性、明晰性原則等對會計信息質量的要求性原則。雖然一些原因是由于它制定時間還不是很長，需要一個循序漸進的完善過程，但是它的應用范圍更廣，應用方法更靈活是其他十二項會計原則所不具備的。

二、實質重于形式原則的運用

隨著經濟的發(fā)展，經濟現(xiàn)象越來越復雜，經濟現(xiàn)象的表現(xiàn)形式也日趨多樣化，從會計的職能來看，會計必須反映交易或事項的真實，保證會計核算信息與客觀經濟事實相符，同時也體現(xiàn)了對經濟實質的尊重，而不是簡單地依據法律形式。在具體會計核算中表現(xiàn)在以下方面：

（一）資產的定義與內涵方面

新會計制度中規(guī)定：“資產，是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源。該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益”。首先，制度規(guī)定資產必須由企業(yè)擁有或控制，所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項資產的所有權，但是該項資產上的收益和風險已經由企業(yè)承擔，例如融資租入的固定資產等。將企業(yè)雖不擁有、但行使控制權的資產納人會計核算的范疇，反映了客觀的經濟實質，是實質重于形式原則的具體體現(xiàn)。其次，制度規(guī)定資產應該預期給企業(yè)帶來經濟利益，按照這一規(guī)定，并根據實質重于形式原則的要求，企業(yè)的一些己經不能帶來未來經濟利益流入的項目，如陳舊毀損的實物資產、已經無望收回的債權、已經盤點財產損失但尚未處理的資產等，都不能再作為資產來核算和陳報。

（二）融資租入固定資產的確認與記錄

融資租賃是指實質上轉移了與資本所有權關系有關的全部風險和報酬的租賃，其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業(yè)融資租入的固定資產，在承租期間內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產租賃期包括了資產的有效使用年限，承租方因擁有該項資產可獲得經濟利益，相應地也承擔了有關的風險，從其經濟實質上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產應作為自有固定資產進行管理與核算，并按租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者，作為入賬價值。折舊政策與自有固定資產相一致。

（三）自建固定資產的核算與管理

企業(yè)所建造的固定資產到底從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目，是關系到企業(yè)會計信息真實與完整的一個方面。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為準。新制度則規(guī)定，這些核算方法將取決于“達到預定的可使用狀態(tài)”。這體現(xiàn)了實質上的完工。

（五）收入的確認原則

新會計制度規(guī)定，收人的確認應滿足4個方面的條件：①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業(yè)沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；③與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；④相關的收入和成本能夠可靠地計量。從這些條件分析，在商品交易中，強調企業(yè)在確認收人時應從實質上判斷商品所有權的主要風險與報酬的轉移，而不再是形式上的商品是否已經發(fā)出；強調企業(yè)實質上的經濟利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利。

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作者簡介：楊謹謙（1991-），女，山西臨汾人，會計碩士專業(yè)，現(xiàn)就讀于山西財經大學，研究方向：財務會計、內部控制。