對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：我國(guó)實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把公允價(jià)值計(jì)量作為會(huì)計(jì)要素計(jì)量方式之一，并在會(huì)計(jì)核算中加以運(yùn)用。因而公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也將因公允價(jià)值變動(dòng)而引起的資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的變動(dòng)在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，將差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)。但對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)的解釋及運(yùn)用，在一些問(wèn)題上值得探討。因此，本文通過(guò)引用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的相關(guān)理論，探討公允價(jià)值變動(dòng)損益在其利潤(rùn)表列示中的問(wèn)題以及在處置與轉(zhuǎn)換時(shí)所存在的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；變動(dòng)損益；投資性房地產(chǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”可以說(shuō)是一把雙刃劍。它可以更清晰的反映企業(yè)的利潤(rùn)狀況，趨近于全面地收益。但同時(shí)由于它的報(bào)表列示不夠清晰，又會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的困惑。因此，我們必須用辨證的眼光來(lái)看待新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的這一變動(dòng)，確信“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的引入與新時(shí)期經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是相適應(yīng)的，符合中國(guó)特色的社會(huì)主義會(huì)計(jì)制度的發(fā)展要求。筆者在下文中主要從公允價(jià)值變動(dòng)損益的理論價(jià)值與實(shí)踐價(jià)值來(lái)進(jìn)行下簡(jiǎn)單的的探討。

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的核算主要體現(xiàn)在三個(gè)階段：一是在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期工具等公允價(jià)值增減變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”核算；二是出售或處置金融工具及投資性房地產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”或“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；三是期末將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貫徹了資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)的理念。收益確定的方法有兩種觀(guān)念：資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)和利潤(rùn)表觀(guān)。資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)認(rèn)為，企業(yè)的收益應(yīng)該直接用企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債來(lái)量度。在這種方法下，收益是企業(yè)在某一期間內(nèi)資產(chǎn)增加的凈額，即“本期凈收益=期末凈資產(chǎn)-起初凈資產(chǎn)=凈資產(chǎn)增加”，因此，收益的確定就轉(zhuǎn)換為期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。而收入、費(fèi)用、利得和損失以及所有者則是通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)來(lái)確定的?？梢?jiàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)下，收益的衡量不僅包括收入與費(fèi)用的差額，還包括資產(chǎn)置存收益。而利潤(rùn)表觀(guān)認(rèn)為，企業(yè)的收益應(yīng)當(dāng)通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益。這種觀(guān)念下，資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)是由收入與費(fèi)用的變動(dòng)引起的，它們是本期收益確定后的余額。由于“期末凈資產(chǎn)=期末資產(chǎn)-期末負(fù)債=期初所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用”，所以收益的計(jì)算就轉(zhuǎn)化為收入和費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和配比。在利潤(rùn)表觀(guān)下，只確認(rèn)由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)收益，而不確認(rèn)資產(chǎn)持有利得等未實(shí)現(xiàn)收益。由此可見(jiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)實(shí)際上是一種更為注重交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法，側(cè)重反映的是交易或事項(xiàng)的整個(gè)變化過(guò)程，而利潤(rùn)表觀(guān)只是簡(jiǎn)單反映交易或事項(xiàng)的結(jié)果。我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)采用的都是利潤(rùn)表觀(guān)的理念。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日部分資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并列示于利潤(rùn)表中。很顯然，這種處理原則在實(shí)質(zhì)上就體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負(fù)債的角度來(lái)度量收益，通過(guò)期初和期末的資產(chǎn)和債的增減變動(dòng)來(lái)確定收益，貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的理念。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，利潤(rùn)表單獨(dú)列示了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，可以幫助報(bào)表使用者了解企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)與負(fù)債在本年度公允價(jià)值變動(dòng)損益的信息?，F(xiàn)行的投資性房地產(chǎn)處置是將多年累計(jì)已實(shí)現(xiàn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入到“其他業(yè)務(wù)收入”中，其目的是將已實(shí)現(xiàn)的損益與未實(shí)現(xiàn)的損益在利潤(rùn)表上加以區(qū)別，會(huì)計(jì)處理結(jié)果也達(dá)到了這一目的。

比較投資性房地產(chǎn)處置與轉(zhuǎn)換的結(jié)果，處置的會(huì)計(jì)處理將歷年形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在處置時(shí)全部轉(zhuǎn)回，再全部轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”；但轉(zhuǎn)為自用時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)賬戶(hù)已經(jīng)結(jié)清，而歷年的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”并未歸零。這也說(shuō)明在最終處置時(shí)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的歷年累計(jì)數(shù)并非一定要全部歸零。這顯然與通常我們都認(rèn)為損益類(lèi)賬戶(hù)期末余額均為0有所出入。

基于以上比較與分析，筆者認(rèn)為：為使利潤(rùn)表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”反應(yīng)的是本年度發(fā)生的損益，投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，不應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的累計(jì)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目全部轉(zhuǎn)回，計(jì)入到“其他業(yè)務(wù)收入”科目中。投資性房地產(chǎn)在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入“資本公積”的金額是原始成本的增值，不應(yīng)轉(zhuǎn)入貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目中，在處置時(shí)所結(jié)轉(zhuǎn)的“其他業(yè)務(wù)成本”是按增值后的投資性房地產(chǎn)成本，因此應(yīng)將原計(jì)入資本公積的金額沖減“其他業(yè)務(wù)成本”。

綜上所述，新準(zhǔn)則引入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，部分交易或事項(xiàng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)收益的計(jì)量由利潤(rùn)表觀(guān)向資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)由受托責(zé)任觀(guān)向決策有用觀(guān)過(guò)渡，對(duì)于交易或事項(xiàng)的處理原則更注重把握經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，進(jìn)一步貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

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作者簡(jiǎn)介：楊雅棋（1989-），女，山西臨汾人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生在讀，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。