中美政府績(jī)效審計(jì)比較及其成因分析

摘要：績(jī)效審計(jì)是國(guó)家審計(jì)發(fā)展的必由之路。我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)具有強(qiáng)烈的中國(guó)特色，文章試圖從審計(jì)環(huán)境的角度挖掘中美政府績(jī)效審計(jì)差異的成因，吸取美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)在“新公共管理理論”方面的成功經(jīng)驗(yàn)，并在此基礎(chǔ)上提出了“透明體制”的設(shè)想。通過(guò)公民意識(shí)、職能轉(zhuǎn)型、法律建設(shè)等層面促進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)“透明體制”的建設(shè)，以制度化的公開監(jiān)督來(lái)彌補(bǔ)當(dāng)前行政型政府審計(jì)體制獨(dú)立性不足的短板。

關(guān)鍵詞：政府績(jī)效審計(jì)；新公共管理理論；審計(jì)環(huán)境

政府績(jī)效審計(jì)作為緩解“政府可利用資源的稀缺與政府所承擔(dān)公共管理及社會(huì)福利責(zé)任的日趨擴(kuò)大之間矛盾”的有效途徑，繼20世紀(jì)80年代引入我國(guó)之后，便成為行業(yè)工作和社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。

一、文獻(xiàn)綜述

政府績(jī)效審計(jì)是政府審計(jì)的重要組成部分和未來(lái)發(fā)展的主要方向，當(dāng)前中美政府績(jī)效審計(jì)差異明顯。國(guó)內(nèi)的學(xué)者在這方面做了較多的研究工作。

歐陽(yáng)華生（2009）研究了影響績(jī)效績(jī)效審計(jì)制度變遷的因素，得出人均國(guó)民收入、教育指數(shù)和基尼系數(shù)與一國(guó)是否開展績(jī)效審計(jì)正相關(guān)的結(jié)論。廖洪、王素梅（2007）從審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及法律體系幾個(gè)方面對(duì)當(dāng)前中美政府績(jī)效審計(jì)在發(fā)展現(xiàn)狀部分差異進(jìn)行了成因剖析。顧曉敏、鄭佳（2010）從審計(jì)體制、法規(guī)體系和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等方面對(duì)中美政府績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生、要素、范圍、目標(biāo)及內(nèi)容的差異進(jìn)行分析，并提出改革政府績(jī)效審計(jì)體制、完善審計(jì)準(zhǔn)則、強(qiáng)化理論研究和成果利用的建議。

但是各個(gè)學(xué)者在比較中美政府績(jī)效審計(jì)的時(shí)候采用的方法和視角千差萬(wàn)別，同時(shí)大多數(shù)的研究也基本限于對(duì)中美政府審計(jì)差異現(xiàn)象的直觀性描述，而對(duì)中美政府績(jī)效審計(jì)差異的成因分析就顯得鳳毛麟角了。

二、中美政府績(jī)效審計(jì)比較

中美政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生于中美各自的國(guó)家體系之中，其中機(jī)理更是錯(cuò)綜復(fù)雜。為避免對(duì)中美政府績(jī)效審計(jì)的分析有“盲人摸象”之嫌，本文循規(guī)于現(xiàn)有的政府審計(jì)理論框架，立足于審計(jì)環(huán)境并適當(dāng)拓展，試圖將中美政府績(jī)效審計(jì)的差異做一個(gè)合理的歸納。

（一）中美政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展階段不同

美國(guó)政府審計(jì)有著悠久的歷史傳統(tǒng)，早在1775年獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期，美國(guó)就產(chǎn)生了政府審計(jì)萌芽，1789年財(cái)政總數(shù)通過(guò)設(shè)立審計(jì)關(guān)議案，隨后在20世紀(jì)70年代，美國(guó)開始了政府審計(jì)的“3E”標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程。2004年美國(guó)GAO更名，標(biāo)志著美國(guó)的政府審計(jì)全面步入績(jī)效審計(jì)的時(shí)代。

中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)則起步較晚。1983年9月15日，我國(guó)國(guó)家審計(jì)署成立，政府審計(jì)制度開始恢復(fù)和重建。在國(guó)有企業(yè)市場(chǎng)化改革的前期，為了解決國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益低下的問(wèn)題，1984年全國(guó)開展了對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益的延伸性審計(jì)，并在之后逐步發(fā)展為政府績(jī)效審計(jì)的雛形。

盡管產(chǎn)生時(shí)間不同，但是從中美兩大政府組織機(jī)構(gòu)本身來(lái)看，政府績(jī)效審計(jì)都產(chǎn)生于這兩大政府組織的“青年期”。隨著政府組織不斷發(fā)展，政府審計(jì)的需求會(huì)逐步從“真實(shí)性、合法性”的需求向“效益性”需求轉(zhuǎn)變。當(dāng)中國(guó)逐步從發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)變?yōu)榘l(fā)達(dá)國(guó)家之后，中美政府績(jī)效審計(jì)或許會(huì)體現(xiàn)出許多相似中出，這或許就是機(jī)構(gòu)組織“趨同演化”的一種表現(xiàn)吧。

（二）中美政府績(jī)效審計(jì)的體量規(guī)模不同

近年來(lái)，美國(guó)GAO政府審計(jì)工作中政府績(jī)效審計(jì)的占比已經(jīng)超過(guò)90%，政府績(jī)效審計(jì)基本上對(duì)聯(lián)邦政府進(jìn)行公共管理所應(yīng)涉及的各個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行了全面覆蓋，特別是政府政策有效性績(jī)效審計(jì)，如教育、科技、能源、稅收管理等。

反觀中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)，雖然近年來(lái)在政府績(jī)效審計(jì)理論研究方面我國(guó)已逐步與國(guó)際接軌，但當(dāng)前我國(guó)政府審計(jì)主要以合法性的財(cái)務(wù)審計(jì)為主，績(jī)效審計(jì)的比重相對(duì)較小。許凌燕（2013）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)占比不足1%，今后在相當(dāng)一段時(shí)間的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)占比會(huì)逐步提高。

（三）中美政府績(jī)效審計(jì)理論基礎(chǔ)不同

中美政府績(jī)效審計(jì)的基本理論都建立在委托代理理論之上，但美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的迅猛發(fā)展則更加受益于“新公共管理理論”。受到“新公共管理理論”思潮的影響，美國(guó)從政府財(cái)政預(yù)算申請(qǐng)，到政府預(yù)算決算等各個(gè)方面都通過(guò)“可測(cè)量的績(jī)效目標(biāo)”來(lái)進(jìn)行考量，提高了公共管理水平和改進(jìn)了公共服務(wù)質(zhì)量，同時(shí)也為政府績(jī)效審計(jì)提供了可行的標(biāo)準(zhǔn)。也使得美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)可以定位在“決策有用性”，開展這項(xiàng)獨(dú)立性的研究工程。

中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)由于起步較晚，各方面配套還不成熟，因此更加側(cè)重于“解除受托責(zé)任”的鑒證和監(jiān)督定位，在審計(jì)對(duì)象上更傾向于單位組織以及體制本身，在財(cái)政財(cái)務(wù)的合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上拓展了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、離任審計(jì)等。

（四）中美政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展動(dòng)力不同

美國(guó)政府審計(jì)在績(jī)效審計(jì)方面的職能轉(zhuǎn)變和服務(wù)優(yōu)化來(lái)自于市場(chǎng)的倒逼。受到新公共管理理論的影響，為化解財(cái)政危機(jī)、信任危機(jī)帶來(lái)的不穩(wěn)定因素，美國(guó)政府通過(guò)績(jī)效管理，樹立政府良好的“善治”形象以取得民眾的信任。

我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)主要有政府主導(dǎo)并推動(dòng)改革，而“大內(nèi)審”的性質(zhì)決定了權(quán)力監(jiān)督成為審計(jì)的重要內(nèi)容之一。政府審計(jì)除了對(duì)公共資源運(yùn)用的合規(guī)性、效益性進(jìn)行審計(jì)外，還需要考慮適應(yīng)政府要求，加強(qiáng)垂直委托代理關(guān)系中上對(duì)下以及水平委托代理關(guān)系中民對(duì)黨的權(quán)力制約，探索約束公共管理權(quán)力的新模式。在此基礎(chǔ)上也形成了中國(guó)特色的政府績(jī)效審計(jì)。

三、中美政府績(jī)效審計(jì)差異成因分析

審計(jì)是社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段，為滿足社會(huì)需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的一種社會(huì)現(xiàn)象。審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的發(fā)展關(guān)系重大，關(guān)系到審計(jì)的演進(jìn)過(guò)程和它的每一項(xiàng)技術(shù)的發(fā)展。因此可以從政治制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法制環(huán)境等方面對(duì)中美政府績(jī)效審計(jì)差異進(jìn)行分析。

（一）政治制度——“制衡體制”與“透明體制”

美國(guó)政治制度是三權(quán)分立，因此在此基礎(chǔ)上建立的審計(jì)體制屬于司法型審計(jì)體制。聯(lián)邦審計(jì)總署則隸屬于國(guó)會(huì)。這種“制衡體制”的優(yōu)點(diǎn)在于能夠?qū)?quán)利進(jìn)行有效的制約，給以審計(jì)充分的獨(dú)立性，從而保障美國(guó)政府審計(jì)健康獨(dú)立的發(fā)展。

我國(guó)政體是中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的民主集中制，行政機(jī)構(gòu)享有較大資源配置權(quán)利，因此相應(yīng)的也承擔(dān)更多的社會(huì)公共職責(zé)。為提高政府審計(jì)公信力，我國(guó)目前探索的方法是通過(guò)公開透明的方式是讓審計(jì)程序和審計(jì)公告接受公眾的監(jiān)督，從而保障政府審計(jì)健康有效運(yùn)行。這種審計(jì)體制我們暫且稱為“透明體制”。

我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)由于行政型的審計(jì)體制，其獨(dú)立性一直為人詬病。但實(shí)際上任何的獨(dú)立性都是相對(duì)的。在行政型體制下，我國(guó)政府機(jī)構(gòu)存在“即當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，又當(dāng)裁判員”的舞弊空間。但是我國(guó)的法律機(jī)構(gòu)以及絕大多數(shù)國(guó)家的法律機(jī)構(gòu)都是由國(guó)家（主導(dǎo)或者主持）出臺(tái)法規(guī)，國(guó)家（主導(dǎo)或者主持）維護(hù)法紀(jì)，而其公信力鮮有人懷疑。法制國(guó)家也一直是仁人志士為之奔走奮斗的信仰。原因就在于法制的制定由公民參與，而定案的法律條文向公民公開，法案審理的流程對(duì)公眾透明。如此，本文認(rèn)為即使是行政型的政府審計(jì)體制，如果能夠做到公開透明，讓政府審計(jì)運(yùn)行在“陽(yáng)光”之下一樣可以產(chǎn)生令人信服的公信力。

（二）經(jīng)濟(jì)發(fā)展

根據(jù)馬克思的社會(huì)觀，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑。政府審計(jì)作為國(guó)家政治制度的重要組成部分，其發(fā)展與該國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平密不可分。

美國(guó)作為世界上碩果僅存的超級(jí)大國(guó)，其良好的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是毋庸置疑的，同時(shí)他也具備世界上先進(jìn)的政府機(jī)構(gòu)設(shè)置，這些都為美國(guó)政府審計(jì)從合規(guī)性審計(jì)向績(jī)效審計(jì)的完美轉(zhuǎn)型奠定了基礎(chǔ)。我國(guó)尚處于發(fā)展中國(guó)家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，市場(chǎng)體制不完善，因此我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)對(duì)合規(guī)性審計(jì)的需求更加迫切，這導(dǎo)致我國(guó)當(dāng)前政府審計(jì)的大量資源都用在合規(guī)性審計(jì)上。

（三）法制環(huán)境

政府審計(jì)在完善其內(nèi)部系統(tǒng)自運(yùn)轉(zhuǎn)的同時(shí)，也強(qiáng)調(diào)與整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行其他系統(tǒng)之間的協(xié)同與溝通。因此良好的法制環(huán)境是政府績(jī)效審計(jì)優(yōu)化審計(jì)的天然土壤。

美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的法治系統(tǒng)相對(duì)比較健全。美國(guó)政府在2007年7月公布的修訂后的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAS）將政府審計(jì)分為財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，并做了較為詳細(xì)規(guī)范。

我國(guó)當(dāng)前政府審計(jì)相關(guān)法律體系處于建設(shè)階段。2010年9月我國(guó)出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，這在我國(guó)政府審計(jì)發(fā)展歷程上是一個(gè)里程碑，但在政府績(jī)效審計(jì)方面沒(méi)有明確的審計(jì)準(zhǔn)則。

四、建設(shè)中國(guó)特色政府績(jī)效審計(jì)的政策建議

想要進(jìn)一步完善政府審計(jì)體系，建設(shè)中國(guó)特色政府績(jī)效審計(jì)，需要與整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行其他系統(tǒng)之間進(jìn)行完美的協(xié)同與溝通。

（一）強(qiáng)化公民民主意識(shí)，深化政府審計(jì)的“透明體制”

公民意識(shí)是構(gòu)成民主法治國(guó)家制度的心理基礎(chǔ)和思想基礎(chǔ)，也是政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的根本動(dòng)因。畢竟本質(zhì)上政府審計(jì)是對(duì)政府“取之于民，用之于民”的一種監(jiān)督。隨著社會(huì)主義民主的發(fā)展，人民逐步在此基礎(chǔ)上形成公民意識(shí)，并有自主意識(shí)要求政府行為必須具備經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性、公平性等，都將在客觀上促進(jìn)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的政府績(jī)效審計(jì)的快速發(fā)展。民主并非是一種體制，而是一種意識(shí)，一種生活方式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)公眾參與公共政策的討論、制定，熱情不斷高漲。

通過(guò)不斷深化當(dāng)前“透明體制”的模式，科學(xué)引導(dǎo)民主參政、議政的熱情和方式，將政府審計(jì)的制度流程、審計(jì)結(jié)論都公開在“陽(yáng)光之下”，同時(shí)不斷探索加強(qiáng)政府審計(jì)獨(dú)立性的改革道路，那么我國(guó)的政府審計(jì)的公信力將得到質(zhì)的提升。

（二）強(qiáng)化政府責(zé)任意識(shí)，轉(zhuǎn)變政府績(jī)效審計(jì)理念

政治國(guó)家的強(qiáng)大是我國(guó)審計(jì)環(huán)境中的顯著特點(diǎn)，政府審計(jì)的發(fā)展與黨和政府的重視程度密切相關(guān)。新公共管理理論要求政府以嶄新的姿態(tài)和革新的方式主動(dòng)去了解和理解公民正在關(guān)心的問(wèn)題，將公民的需要和價(jià)值放在決策和行動(dòng)的首要位置上，這也是“服務(wù)型政府”的要求。應(yīng)強(qiáng)化政府對(duì)公民的責(zé)任意識(shí)，并在此基礎(chǔ)上加快政府職能的轉(zhuǎn)變，由無(wú)限政府向有限政府轉(zhuǎn)變，由管制型政府向服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)變。積極探索科學(xué)有效的政府審計(jì)模式和審計(jì)研究領(lǐng)域。

（三）健全政府績(jī)效審計(jì)的法治體系

完善的法制體系是政府績(jī)效審計(jì)健康發(fā)展的先決要素，只有加強(qiáng)政府績(jī)效審計(jì)法制建設(shè)，才能使績(jī)效審計(jì)有法可依。首先應(yīng)制訂政府績(jī)效審計(jì)的有關(guān)規(guī)范，包括政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則、績(jī)效審計(jì)指南、績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量控制辦法和審計(jì)公告辦法等；其次，隨著審計(jì)環(huán)境和審計(jì)內(nèi)容的變化，不斷細(xì)化和完善相應(yīng)的法律法規(guī)，制訂相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則和操作流程。與此同時(shí)，還應(yīng)加快審計(jì)機(jī)關(guān)自身制度建設(shè)，以適應(yīng)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：南京審計(jì)學(xué)院）