關(guān)于固定資產(chǎn)增值稅處理的思考

摘要：增值稅是對在商品生產(chǎn)與流通過程中或提供勞務(wù)服務(wù)時實現(xiàn)的增值額課征的一種稅。根據(jù)對固定資產(chǎn)購置時進(jìn)項稅額的處理不同，即國家允許扣除已納稅款的扣除項目范圍的大小，增值稅可分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費(fèi)型增值稅?，F(xiàn)在我國運(yùn)用就是新的稅收政策下的消費(fèi)型增值稅，并且增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。文章主要研究的是不同類型的增值稅、固定資產(chǎn)增值稅的處理和根據(jù)國家的政策不同納稅人在增值稅不同階段對固定資產(chǎn)的增值稅處理。

關(guān)鍵詞：增值稅；固定資產(chǎn)；消費(fèi)型增值稅

一、研究背景和意義

（一）研究背景

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的以增值額作為計稅依據(jù)征收的一種稅。1954年，增值稅在法國一炮打響后便很快地紅遍全球，60年來已經(jīng)有140多個國家和地區(qū)實施了增值稅（大多數(shù)采用的是消費(fèi)型增值稅），并在財政收入中獨(dú)占鰲頭。中國在1984年建立中國特色的增值稅后，經(jīng)過近30年的發(fā)展，目前增值稅已成為我國第一大稅種。

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開各種有形資產(chǎn)，其中最重要的就是固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是指使用期在一年以上、單位價值在規(guī)定限額以上的房屋建筑物、設(shè)備、器具、工具等。它是有形實物，使用期限長，并且價值能在收益中逐漸補(bǔ)償。

（二）研究意義

本文總結(jié)了不同的增值稅類型對固定資產(chǎn)增值稅處理的不同之處，分析各自的優(yōu)缺點及增值稅改革的原因和動力。不同的增值稅納稅人對固定資產(chǎn)增值稅的會計處理也是不一樣的，一般納稅人購買的固定資產(chǎn)增值稅是可以抵扣的，而小規(guī)模納稅人購買的固定資產(chǎn)增值稅是不允許抵扣的，不同稅負(fù)對納稅人產(chǎn)生的影響也是不同的。

二、固定資產(chǎn)增值稅的概述

（一）固定資產(chǎn)增值稅的演變過程

固定資產(chǎn)是企業(yè)（以制造業(yè)企業(yè)為主）的主要資產(chǎn)，在1994年我國全面實施增值稅制度以來，我國企業(yè)固定資產(chǎn)增值稅會計處理的演變也經(jīng)歷了三個階段。

1. 固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額不能扣除階段

1993年12月13日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》），12月25日，財政部下發(fā)了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，二者同時于1994年1月1日起施行。中國在1994年實行的生產(chǎn)型增值稅，對原來的增值稅制度進(jìn)行了全面、徹底的改革，并以增值稅改革為核心建立了新的流轉(zhuǎn)稅制格局。在《條例》中的第十條第一款、第二款分別規(guī)定：一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)和用于非應(yīng)稅項目購進(jìn)的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅進(jìn)項稅額不得抵扣。

2. 固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額部分扣除階段

2004年9月14日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。《規(guī)定》規(guī)定，從2004年7月1日起，增值稅改革從東北地區(qū)開始，選擇一些行業(yè)作為改革試點，允許購置固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額隨著折舊的提取慢慢扣除。如果要扣除的進(jìn)項稅額高于當(dāng)年的銷項稅額，則多出的部分留底，下年再繼續(xù)扣除。2007年7月1日，增值稅轉(zhuǎn)型改革試點已經(jīng)試行了三年，且試行效果很好，此后開始在中原地區(qū)試行，為中原的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了新氣象，為中原地區(qū)崛起打下了基礎(chǔ)，為以后全國施行增值稅改革積累了經(jīng)驗。

3. 固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額全部抵扣階段

2008年11月9日，國務(wù)院總理溫家寶主持召開了國務(wù)院常務(wù)會議，會議決定自2009年1月1日起，在全國推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。第二日，國務(wù)院公布修訂后的《條例》，自2009年1月1日起施行。隨后，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（以下簡稱《通知》）?！锻ㄖ酚腥缦乱?guī)定。（1）自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人外購（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括擴(kuò)建、安裝）的固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額，可從銷項稅額中抵扣，其進(jìn)項稅額記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。（2）自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后外購或者自制的固定資產(chǎn)，按照使用稅率征收增值稅；二是銷售自己使用過的2008年12月31號以前外購或自制的 未納入擴(kuò)大增值稅扣除范圍試點的納稅人，按4%征收率減半征收增值稅；已納入擴(kuò)大增值稅扣除范圍試點的納稅人，在納入之前外購或自制的按4% 征收率減半征收，在納入之后外購或自制的按適用稅率征收增值稅。

三、不同類型的增值稅對固定資產(chǎn)的處理

（一）生產(chǎn)型增值稅的會計處理

在此制度下，納稅人在計算法定的增值額時既不允許扣除購入固定資產(chǎn)的價值，也不考慮生產(chǎn)經(jīng)營過程中固定資產(chǎn)的磨損（即折舊）。例如，一般納稅人甲公司在1996年10月31日購進(jìn)不需要安裝的固定資產(chǎn)，價值100000元，增值稅額為17000元，固定資產(chǎn)采用直線折舊法計提折舊，且預(yù)計使用年限為10年。本年甲公司銷售收入為300000元，扣除生產(chǎn)、經(jīng)營的材料、燃料等所有物質(zhì)資料后的余額為110000元，即法定的增值額為110000元。在條件不變的情況下，30000元的產(chǎn)品被用于非納稅項目，則法定增值額為140000元。

（二）收入型增值稅的會計處理

在此制度下，允許把外購或自制用于生產(chǎn)、經(jīng)營的固定資產(chǎn)已折舊所承擔(dān)的增值稅扣除。例如，某公司為生產(chǎn)購入固定資產(chǎn)，其價值100萬元，預(yù)計使用5年，無殘值。購入原材料100萬元，全部投入生產(chǎn)，當(dāng)年銷售收入400萬元，增值稅稅率為17%（以上價格均不含稅價），那么進(jìn)項稅額為100×17%+20×17%=20.4（萬元）；銷項稅額為400×17%=68（萬元）；應(yīng)繳納的增值稅為68-20.4=47.6（萬元）。

（三）消費(fèi)型增值稅的會計處理

在此制度下，把用于生產(chǎn)、經(jīng)營的固定資產(chǎn)的增值稅，在購置當(dāng)期全部扣除。按上例，在消費(fèi)型增值稅制度下應(yīng)繳納多少增值稅？進(jìn)項稅額為100×17%+100×17%=34（萬元）；銷項稅額為400×17%=68（萬元）；應(yīng)繳納的增值稅為68-34=34（萬元）。

四、固定資產(chǎn)增值稅處理不斷改變的原因

在中國增值稅的改革歷程上，中國剛開始選擇生產(chǎn)型增值稅是和當(dāng)時的中國國情密切相關(guān)的。當(dāng)時中國的財力并不 強(qiáng)，生產(chǎn)型增值稅扣除項目少、稅基寬，對緩解中國的財力非常有幫助。當(dāng)時中國政府也考慮到，過去發(fā)生的幾次經(jīng)濟(jì)波動，其發(fā)生的原因之一就是投資過熱，生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不允許抵扣扣除，在一定程度上為企業(yè)資金帶來一定的壓力，同時也限制了一些企業(yè)的投資，對于投資熱引起的經(jīng)濟(jì)波動起到了預(yù)防作用。

到2008年，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和穩(wěn)定，生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)達(dá)不到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，而且也表現(xiàn)生產(chǎn)型增值稅的弊端，而且當(dāng)時實行增值稅的國家大多數(shù)實行的是消費(fèi)型增值稅，世界全球化也要求經(jīng)濟(jì)全球化，增值稅改革的呼聲越來越大。生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不予扣除，使產(chǎn)品的成本比實行消費(fèi)型增值稅的國家要高，減少了國內(nèi)產(chǎn)品的出口量，使企業(yè)的發(fā)展受到阻礙。

增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，主要允許企業(yè)外購或自制固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，在購置當(dāng)期一次性全部扣除。這樣避免了重復(fù)征稅，可以降低產(chǎn)品的成本，也鼓勵了企業(yè)投資，從整體上提高了企業(yè)的競爭力。

（一）生產(chǎn)型增值稅的局限

生產(chǎn)型增值稅主要有四個方面有局限。

1. 不利于鼓勵擴(kuò)大投資。生產(chǎn)型增值稅制度下，中國企業(yè)購置固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不允許扣除，這樣造成企業(yè)的資金緊張，不利于企業(yè)擴(kuò)大投資和更新設(shè)備。

2. 生產(chǎn)型增值稅會導(dǎo)致重復(fù)征稅，從而加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

3. 不利于企業(yè)的發(fā)展。有些企業(yè)的固定資產(chǎn)投資要比其他類型企業(yè)的多，而且技術(shù)是日新月異，要不斷地更新，投資大，然而購置固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不能予以扣除，對這些企業(yè)的投資、發(fā)展、成長都有障礙。

4. 不利于中國產(chǎn)品的出口。世界140多個國家都實行消費(fèi)型增值稅，這些國家的產(chǎn)品成本比實行生產(chǎn)型增值稅的中國要低，這樣就降低了中國出口產(chǎn)品的競爭力。出口作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的三匹馬之一，太瘦小，會減慢經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（二）消費(fèi)型增值稅的優(yōu)勢

中國從2009年1月1日起實行消費(fèi)型增值稅，主要在三方面取得了良好的效果。

第一，從經(jīng)濟(jì)的角度看，實行消費(fèi)型增值稅有利于鼓勵企業(yè)投資，特別是小規(guī)模納稅人，固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的扣除，鼓勵企業(yè)更新設(shè)備，提高生產(chǎn)效率，增強(qiáng)中國企業(yè)競爭力。

第二，從財政的角度看，中國的財力已經(jīng)比較自足，消費(fèi)型增值稅雖然對財政收入有一定的影響，從持續(xù)發(fā)展來看，消費(fèi)型增值稅對整體經(jīng)濟(jì)來講，利大于弊，財政收入總量也會慢慢增加。

第三，從管理的角度看，實行消費(fèi)型增值稅將使非抵扣項目大為減少，征收和繳納過程就變得很簡單，從而有利于管理，降低稅收管理成本，提高征收管理的效率，而且在一定程度上減少偷稅漏稅的現(xiàn)象。

五、不同納稅人對固定資產(chǎn)增值稅的會計處理

（一）一般納稅人對固定資產(chǎn)增值稅的會計處理

一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額超過財政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位。一般納稅人的特點是增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣銷項稅額。一般納稅人固定資產(chǎn)的增值稅要比小規(guī)模納稅人的處理復(fù)雜，因為增值稅改革，對小規(guī)模納稅人影響主要體現(xiàn)在稅率上。

1. 固定資產(chǎn)取得時的增值稅處理

在增值稅的改革歷程中，一般納稅人經(jīng)歷不同的類型階段，不同類型階段的會計處理也不同。例如，產(chǎn)品可以按照磨損程度相應(yīng)地給予扣除。某公司為經(jīng)營業(yè)務(wù)購入機(jī)器價值500萬元，預(yù)計使用5年，無殘值。增值稅稅率為17%（以上價格均不含稅價，各項業(yè)務(wù)均取得法定票據(jù)），寫出在生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費(fèi)型增值稅制度下的會計處理。

生產(chǎn)型增值稅

借：固定資產(chǎn) 585

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款） 585

收入型增值稅

借：固定資產(chǎn) 585

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款） 585

消費(fèi)型增值稅

借：固定資產(chǎn) 500

應(yīng)價稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 85

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）585

2. 固定資產(chǎn)處置時的增值稅處理

（1）一般情況下固定資產(chǎn)處置時的增值稅稅率為17%。

按上例，使用兩年后賣出，售價340萬，會計處理如下。

借：固定資產(chǎn)清理 57.8

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 57.8

（2）一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

接上例，會計處理如下。

借：固定資產(chǎn)清理 6.8

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6.8

（二）小規(guī)模納稅人對固定資產(chǎn)增值稅的會計處理

小規(guī)模納稅人是指年在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。

修訂后的《條例》規(guī)定，小規(guī)模納稅人增值稅征收率統(tǒng)一為3%，與改革前的6%的征收率相比，確實大大減輕了稅收負(fù)擔(dān)。

1. 取得固定資產(chǎn)的增值稅會計處理

（1）購買稅控收款機(jī)的增值稅會計處理

增值稅小規(guī)模納稅人購買稅控收款機(jī)時，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可憑購進(jìn)稅控收款機(jī)取得的增值稅專用發(fā)票，按照發(fā)票上注明的稅額，抵免當(dāng)期應(yīng)納增值稅，或者按照購進(jìn)稅控收款機(jī)取得的普通發(fā)票上注明的價款，計算可抵免稅額。例如，甲公司是小規(guī)模納稅人，2011年6月份購買一臺稅控收款機(jī)，價稅合計11700元，該設(shè)備已投入使用。增值稅的稅費(fèi)為1700元，計入到“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”會計科目中。

（2）購買其他固定資產(chǎn)的增值稅會計處理

小規(guī)模納稅人購買固定資產(chǎn)時買價中包含的增值稅應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本。

2. 處置固定資產(chǎn)增值稅會計處理

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%的征收率征收增值稅。例如，乙公司是小規(guī)模納稅人，2010年12月銷售使用過的舊設(shè)備一臺，取得價款61800元，已知該設(shè)備2009年1月購入時的不含稅價款為90000元，已計提折舊28000元。該項業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅為61800÷（1+3%）×2%=1200（元）。

以上內(nèi)容分別分析了在增值稅改革的三個階段及固定資產(chǎn)增值稅的會計處理，研究表明固定資產(chǎn)增值稅的改革促進(jìn)了社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增值稅的改革是必然的。同時也表明，在消費(fèi)型增值稅制度下，一般納稅人在購進(jìn)用于生產(chǎn)和經(jīng)營的固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額在購買當(dāng)期全額扣除，鼓勵了一般納稅人企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、設(shè)備的更新和技術(shù)的發(fā)展。小規(guī)模納稅人增值稅稅率的降低也鼓勵了小規(guī)模納稅人企業(yè)的發(fā)展。

由于小規(guī)模納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅不得抵扣，計入到固定資產(chǎn)的入賬價值中，每次計提折舊時增值稅都會被計入到成本，這樣的處理方法會造成重復(fù)征稅，增加了產(chǎn)品的成本，同時降低企業(yè)的競爭力，不利于企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模和更新設(shè)備。

國家應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)刈屝∫?guī)模納稅人的部分增值稅抵扣，這樣有利于降低企業(yè)產(chǎn)品的成本，提高企業(yè)的競爭力，為企業(yè)贏得更多的利潤。這樣為企業(yè)更新設(shè)備、擴(kuò)大規(guī)模提供了有力的條件，形成了一個良性循環(huán)。

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（作者單位：河南省國土資源開發(fā)投資管理中心財務(wù)資產(chǎn)管理處）