綠色會(huì)計(jì)在林業(yè)企業(yè)中應(yīng)用的實(shí)證研究

摘要：為擴(kuò)大林業(yè)環(huán)境保護(hù)的主體范圍，提高林業(yè)企業(yè)的環(huán)保自覺性，綠色會(huì)計(jì)被提出，其核心就是自然資源的消耗納入到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成本范疇。然而，要在林業(yè)企業(yè)活動(dòng)中具體落實(shí)這一會(huì)計(jì)方法，則應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)綠色會(huì)計(jì)核算要素，進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，披露相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

關(guān)鍵詞：綠色會(huì)計(jì)；林業(yè)企業(yè)；會(huì)計(jì)核算；披露

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在帶來紅利的同時(shí)也產(chǎn)生了人類難以承受的成本。林業(yè)作為我國(guó)一項(xiàng)支柱產(chǎn)業(yè)，也難逃環(huán)境污染的侵蝕。由于林業(yè)發(fā)展與環(huán)境的重要關(guān)聯(lián)影響，綠色會(huì)計(jì)在林業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用將有助于環(huán)境保護(hù)已得到各界認(rèn)同。綠色會(huì)計(jì)的核心就是堅(jiān)持綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念，將自然資源等的消耗進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而且將這種消耗納入到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成本范疇。本文將就綠色會(huì)計(jì)在林業(yè)企業(yè)中應(yīng)用進(jìn)行研究，并提出以下會(huì)計(jì)技術(shù)方案。

一、對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算科目的調(diào)整

（一）資產(chǎn)負(fù)債表中增加的科目

環(huán)境資產(chǎn)：用以表達(dá)能以貨幣計(jì)量的能體現(xiàn)各類環(huán)境資源的特點(diǎn)并能被控制、能帶來在效益的環(huán)境資源。

環(huán)境資產(chǎn)折耗：用以表達(dá)由于使用、開采等方式對(duì)環(huán)境資產(chǎn)所產(chǎn)生損耗，進(jìn)而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或構(gòu)成企業(yè)其他費(fèi)用的價(jià)值補(bǔ)償。

環(huán)境資產(chǎn)凈值：用以表達(dá)環(huán)境資產(chǎn)減去環(huán)境資產(chǎn)折耗后的余額?？陀^上能反映某企業(yè)的環(huán)境收益，如果環(huán)境資產(chǎn)凈值大于零，則企業(yè)生產(chǎn)有環(huán)境利潤(rùn)，如果環(huán)境資產(chǎn)凈值小于零，則企業(yè)生產(chǎn)無環(huán)境利潤(rùn)，屬于高污染企業(yè)。

培育資產(chǎn)：用以表達(dá)正在培育的環(huán)境建設(shè)項(xiàng)目，在時(shí)間上表現(xiàn)為已經(jīng)完成核算，但仍沒有交付使用的環(huán)境保護(hù)工程或設(shè)施，也包括一些已經(jīng)付款，但沒有到貨或仍沒安裝的環(huán)保設(shè)備。

應(yīng)交環(huán)保稅：用以表達(dá)因利用、開采各類環(huán)境資源而產(chǎn)生的稅款。

應(yīng)付環(huán)保費(fèi)：除稅款以外，企業(yè)還可能產(chǎn)生應(yīng)自身的企業(yè)活動(dòng)引起的生態(tài)環(huán)境的破壞，這對(duì)其他社會(huì)主體而言是一種“忍受”成本。

（二）損益表中增加的科目

環(huán)境收入：企業(yè)在林業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中因維護(hù)環(huán)境或者處理環(huán)境資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。

環(huán)境成本：企業(yè)在林業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中所有基于環(huán)境維持所產(chǎn)生的支出，費(fèi)用方面如排污費(fèi)、賠償金，稅款方面如基于利用、開采各類環(huán)境資源而產(chǎn)生的稅款。

二、綠色會(huì)計(jì)核算要素的確認(rèn)

（一）環(huán)境資產(chǎn)

環(huán)境資產(chǎn)能以貨幣計(jì)量的能體現(xiàn)各類環(huán)境資源的特點(diǎn)并能被控制、能帶來潛在效益的環(huán)境資源。關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)的內(nèi)涵，已經(jīng)形成較為統(tǒng)一的理解，內(nèi)涵上無外乎三點(diǎn)：第一，該資產(chǎn)是基于環(huán)境而增加或減少；第二，該資產(chǎn)能被企業(yè)所影響（控制、利用或不能被控制但受到企業(yè)的生產(chǎn)影響）；第三，該資產(chǎn)能以貨幣的形式計(jì)量。

對(duì)于林業(yè)企業(yè)而言，它對(duì)商業(yè)林有自主的開采權(quán)，而對(duì)公益林的開采必須經(jīng)國(guó)家授權(quán)，即獲得相應(yīng)的開采權(quán)，而這個(gè)開采權(quán)就是利益的表征，視為環(huán)境資產(chǎn)；林木的開采權(quán)又具有市場(chǎng)交易的特點(diǎn)，能以貨幣的形式反映其價(jià)值，對(duì)林木開采權(quán)的貨幣反映也是一種森林資源有償性的表現(xiàn)，確認(rèn)了森林資源的有償性能更有利于林業(yè)企業(yè)的有效、有利、有節(jié)的開采森林資源，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的發(fā)展。

（二）環(huán)境負(fù)債

環(huán)境負(fù)債是特定主體因?qū)Νh(huán)境造成的破壞而所承擔(dān)的資產(chǎn)賠付義務(wù)或勞務(wù)履行義務(wù)。聯(lián)合國(guó)《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》有關(guān)于環(huán)境負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，該《公告》明確指出，確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)之一就是企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)。

（三）環(huán)境權(quán)益

環(huán)境權(quán)益是權(quán)益在環(huán)境資源上的體現(xiàn)，可以表達(dá)為企業(yè)對(duì)環(huán)境資源所享有的權(quán)利和利益。從定義可以看出環(huán)境權(quán)益具有以下幾個(gè)特點(diǎn)。第一，環(huán)境權(quán)益是一種使用權(quán)權(quán)益，因?yàn)榄h(huán)境資源的所有人是國(guó)家，企業(yè)和個(gè)人只能對(duì)其進(jìn)行使用，所以企業(yè)對(duì)環(huán)境資源享有的權(quán)益只能是基于使用而產(chǎn)生。第二，環(huán)境權(quán)益能用貨幣單位計(jì)量。權(quán)益在會(huì)計(jì)學(xué)上被稱為資產(chǎn)，是一種企業(yè)資產(chǎn)在環(huán)境資源上的體現(xiàn)，該環(huán)境資產(chǎn)也確確實(shí)實(shí)能為企業(yè)帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，所以在計(jì)量企業(yè)總資產(chǎn)的時(shí)候，該環(huán)境資產(chǎn)也應(yīng)一并計(jì)入。第三，環(huán)境權(quán)益和環(huán)境資產(chǎn)的同生性。

（四）環(huán)境收入

收入一般表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，同時(shí)也可以表現(xiàn)為資產(chǎn)減少數(shù)的降低，其都可以歸納為獲益的增加。所以，環(huán)境收入一般指的是企業(yè)基于環(huán)境保護(hù)和污染治理而帶來的企業(yè)獲益的增加。該定義反映了兩個(gè)方面的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：第一，環(huán)境收入的形式多樣化；第二，環(huán)境收入的來源特定化。

（五） 環(huán)境成本

聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署在1993年發(fā)布了“環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系”，并對(duì)環(huán)境成本做出明確界定：因自然資源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退而造成的經(jīng)濟(jì)損失，以及環(huán)保方面的實(shí)際支出。而在我國(guó)，對(duì)于環(huán)境成本的內(nèi)涵和外延也存在較大的不一致，各學(xué)者都提出過不同的觀點(diǎn)，但一般認(rèn)為，環(huán)境成本是企業(yè)因環(huán)境污染而承擔(dān)的損失和為治理環(huán)境所支付的費(fèi)用的總和。它代表了主體為了一定的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的環(huán)境資產(chǎn)犧牲。

（六）環(huán)境利潤(rùn)

環(huán)境利潤(rùn)是企業(yè)在一定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之后，用環(huán)境收入減去環(huán)境成本的結(jié)果。它是衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)效益好壞的重要指標(biāo)。

三、綠色會(huì)計(jì)要素的計(jì)量

以某一適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)或尺度作為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)中的各要素進(jìn)行量化的過程就是環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的一般計(jì)量單位是貨幣，然而環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量具有特殊性，而林業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性則更強(qiáng)，對(duì)其要素中資源利用的計(jì)量對(duì)象如森林資源、空氣資源，物種資源，環(huán)境成本計(jì)量對(duì)象如污染帶來的損失等都不可能在市場(chǎng)中自動(dòng)的形成價(jià)格，而需要借助于其他介質(zhì)的幫助。但是對(duì)這類要素的計(jì)量又必須以貨幣為單位，這時(shí)就需要?jiǎng)?chuàng)新計(jì)量方法，將環(huán)境會(huì)計(jì)要素的單位統(tǒng)一到市場(chǎng)中去。

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法，以往的方法有以下幾種。第一，防護(hù)費(fèi)用法。該法以實(shí)際承擔(dān)的預(yù)防成本直接計(jì)量環(huán)境資源價(jià)值，如因?yàn)E伐森林出現(xiàn)的水土流失，則人們?yōu)榉乐嗡亮魇M(jìn)行的資金投入就可看作是防護(hù)費(fèi)用，該方法多應(yīng)用于污染治理中。第二，機(jī)會(huì)成本法。將機(jī)會(huì)成本工具化，通過機(jī)會(huì)成本來形成資源使用的市場(chǎng)價(jià)格，如資源的使用成本可以用所替代的資源收入來測(cè)算，從而形成估算的市場(chǎng)價(jià)格，如可以以特定土地用于耕種所獲得的收益來計(jì)算受污染土地的損失，從而形成市場(chǎng)價(jià)格。此種方法多用于無任何可供參考的市場(chǎng)價(jià)格的情況下的污染。第三，恢復(fù)費(fèi)用法。該法主要是指將已經(jīng)遭受破壞的環(huán)境恢復(fù)到原來的狀態(tài)所需要的費(fèi)用，如被破壞的林地要恢復(fù)成原來的狀態(tài)所需要的耗費(fèi)的費(fèi)用。第四、影子工程法。該法或稱替代法，是指在環(huán)境破壞后，人工建造或恢復(fù)一個(gè)項(xiàng)目來替代原來的項(xiàng)目，而建造新的工程的費(fèi)用就是環(huán)境要素的計(jì)量。比如一些水資源污染、毀林損失等可用影子法來計(jì)量。除了這些方法之外還有保護(hù)費(fèi)用法、數(shù)學(xué)模型法、疾病成本和人力資本法等。但就目前林業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況看，上述四種方法已經(jīng)足夠解決對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素計(jì)量的問題。

四、綠色會(huì)計(jì)要素的披露

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露的目的只是經(jīng)濟(jì)效益，而對(duì)生態(tài)效益、環(huán)境保護(hù)方面則因關(guān)注較少?zèng)]有披露，就算有相關(guān)披露，也是一種企業(yè)內(nèi)部信息的公開，不能視為一種公共信息資源。但如果要利于環(huán)境保護(hù)，就應(yīng)當(dāng)完善會(huì)計(jì)要素披露制度。

（一）披露的內(nèi)容

1. 披露企業(yè)的環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債

企業(yè)應(yīng)當(dāng)適時(shí)的披露自己的環(huán)境信息，不能因效益暫時(shí)未顯現(xiàn)的緣由故意拖延環(huán)境信息的披露。聯(lián)合國(guó)《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的分類就很好的解決了這一問題，根據(jù)該《公告》的分類：第一個(gè)是確定性損益的情形，如果環(huán)境資產(chǎn)符合資產(chǎn)確定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將其資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷；第二個(gè)是準(zhǔn)確定性的受損情況下。如果環(huán)境資產(chǎn)的收益情況當(dāng)期無法確定，但是符合在未來虧損的資產(chǎn)確定標(biāo)準(zhǔn)的，亦應(yīng)資本化，并及時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

結(jié)合林業(yè)企業(yè)的特殊性，該類企業(yè)應(yīng)披露的負(fù)債內(nèi)容可分為確定性信息和不確定性信息，前者主要是林業(yè)企業(yè)負(fù)債項(xiàng)目的性質(zhì)、時(shí)間、條件、限制等，后者如某林業(yè)生產(chǎn)項(xiàng)目的潛在環(huán)境破壞信息及可能產(chǎn)生、造成的后果、范圍等信息。

2. 披露企業(yè)的環(huán)境政策、環(huán)保目標(biāo)、環(huán)境管理情況

從企業(yè)的上層建筑角度來看，如果制度完備、管理嚴(yán)密，它將更有利于企業(yè)自覺地踐行環(huán)境保護(hù)的理念，規(guī)范自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。當(dāng)然，企業(yè)的上層建筑一般不是信息披露的必然要求，但從林業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的角度來講，企業(yè)內(nèi)部的制度、管理情況直接影響到外部社會(huì)效益大小，所以應(yīng)當(dāng)完善林業(yè)企業(yè)的環(huán)境政策、環(huán)保目標(biāo)、環(huán)境管理情況等的信息披露制度。

具體來講，公司的環(huán)境政策、環(huán)保目標(biāo)等信息包括環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)、環(huán)保方針、環(huán)保計(jì)劃及基于環(huán)保方面的業(yè)績(jī)考核制度、環(huán)保的獎(jiǎng)懲制度等信息的披露。而環(huán)境管理情況信息則應(yīng)包括對(duì)負(fù)責(zé)環(huán)境問題的高層責(zé)任人、企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)、企業(yè)基于環(huán)保設(shè)施建設(shè)環(huán)保設(shè)備購(gòu)置方面的管理系統(tǒng)、環(huán)保宣傳和培訓(xùn)機(jī)制、環(huán)保意識(shí)培養(yǎng)、環(huán)保社會(huì)活動(dòng)管理體制等的披露。

（二）披露資源使用或消耗的關(guān)鍵環(huán)境指標(biāo)及績(jī)效評(píng)價(jià)體系

環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)的確定對(duì)環(huán)境披露的效果有重要的意義，但是各個(gè)國(guó)家和相關(guān)組織都發(fā)布了自己的環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)，這對(duì)環(huán)境保護(hù)工作的有效開展極為不利。

因此，就我國(guó)林業(yè)環(huán)境來看，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)林業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的獨(dú)有的“輕污染而重破壞”的特點(diǎn)，即在林業(yè)的發(fā)展中表現(xiàn)出來的對(duì)環(huán)境的污染較少，但由于對(duì)森林的砍伐的行為和其他行為存在著對(duì)將來的環(huán)境造成潛在的、難以量化的、永久性且難以恢復(fù)的環(huán)境破壞的特點(diǎn)。所以，對(duì)林業(yè)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)單獨(dú)構(gòu)建，見表1所示。

從總體指標(biāo)對(duì)具體指標(biāo)的涵蓋，再到綜合指標(biāo)的綜合評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)了環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)的系統(tǒng)化和規(guī)范化。在這樣的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系下，國(guó)家可以在宏觀上掌控林業(yè)發(fā)展中的環(huán)境問題，并及時(shí)予以糾正并以此作為依據(jù)做出合理的政策決策，林業(yè)經(jīng)濟(jì)主體則可以更為明確地知曉自己的行為對(duì)環(huán)境造成的影響，形成一個(gè)量化的結(jié)果，針對(duì)這一結(jié)果，企業(yè)可以從環(huán)境治理方面積極應(yīng)對(duì)，即根據(jù)企業(yè)本身活動(dòng)帶來的環(huán)境污染進(jìn)行有效的環(huán)境治理。

（三）披露的模式

在環(huán)境會(huì)計(jì)要素披露的方式上，各個(gè)國(guó)家有所不同。一般來說，各國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度實(shí)施初期，主要采用在現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算中增加與環(huán)境信息有關(guān)的會(huì)計(jì)科目，待環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究日趨成熟完善后，再逐步編制獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告書。

我國(guó)目前報(bào)表內(nèi)披露也與此披露方式類似，即在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加必要的項(xiàng)目以反映與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。由于建立獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告在現(xiàn)實(shí)中較難實(shí)現(xiàn)，而且成本較大，所以本文針對(duì)“表內(nèi)報(bào)表模式”做環(huán)境信息披露方面的內(nèi)容的處理，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1. 在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)新科目

資產(chǎn)等于負(fù)債和權(quán)益的總和是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本等式，但環(huán)境資產(chǎn)卻不能簡(jiǎn)單的與環(huán)境負(fù)債和環(huán)境權(quán)益的總和劃等號(hào)，因?yàn)樗鼈儾痪邆鋾?huì)計(jì)上的對(duì)應(yīng)關(guān)系，所以林業(yè)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的科目不應(yīng)完全按此等式執(zhí)行，只需要在資產(chǎn)負(fù)債表中將環(huán)境負(fù)債和環(huán)境權(quán)益有所體現(xiàn)即可。

2. 在利潤(rùn)表中增設(shè)新的科目

通過對(duì)利潤(rùn)表增設(shè)新的環(huán)境科目來反映一定時(shí)期內(nèi)與環(huán)境投入相關(guān)的收入和支出情況，此表主要根據(jù)“環(huán)境收益-環(huán)境費(fèi)用=環(huán)境利潤(rùn)”這一等式來編制。

通過在利潤(rùn)表中增設(shè)新的科目，有效地解決了環(huán)境收益和環(huán)境費(fèi)用的“身份問題”，為企業(yè)的微觀操作提供了很好的思路。

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（作者單位：湖南環(huán)境生物職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院）