OECD國家個人所得稅制度及其借鑒

摘要：當前，收入分配不公是阻礙我國經濟社會發(fā)展的一個重大問題。個人所得稅作為調節(jié)個人收入分配的一個重要稅種，發(fā)揮的作用卻很薄弱，究其原因，最重要的就是尚未在建立綜合與分類相結合的稅制上邁出實質性的步伐。縱觀當今世界，以荷蘭為代表的半二元所得稅制是個稅發(fā)展的潮流，應借鑒荷蘭的經驗，完善我國的個人所得稅制度。

關鍵詞：荷蘭；個人所得稅制度；半二元所得稅

我國的個人所得稅自開征以來，一直采用分類稅制，這種制度具有模式簡單、透明度高、便于管理等優(yōu)點，在開征的早期是切實可行的。然而，隨著經濟社會的不斷發(fā)展，收入分配不公、貧富分化現(xiàn)象日益加劇，個人所得稅發(fā)揮的作用卻很薄弱。目前，世界上只有我國、蘇丹、約旦、黎巴嫩等少數(shù)發(fā)展中國家采用此制度。如何改革我國的個人所得稅制度成為一個亟待解決的難題。從1996年的“九五”規(guī)劃綱要到2011年的“十二五”規(guī)劃綱要，我國一直明確提出建立“綜合與分類相結合的個人所得稅制度”，但是我國的個稅改革一直停留在對現(xiàn)行分類稅制的局部微調上，沒有實質性的進展。

根據各國稅法中對勞動所得和資本所得的不同待遇，OECD將個稅分為綜合所得稅制（或半綜合所得稅制）、二元所得稅制、半二元所得稅制和單一稅制四種類型。如果我國的個稅改革既要注重收入分配的公平，又要注重征管的效率，那么大分類、小綜合的半二元所得稅制是比較理想的選擇。荷蘭是實行半二元所得稅制國家的代表，分析借鑒荷蘭的個人所得稅制，對于我國的個稅改革有重要的意義。

一、研究綜述

關于個稅的作用，賈康、梁季認為，個人所得稅具有不可替代的地位，籌集政府收入同時發(fā)揮收入分配的調節(jié)作用，是其最核心的內容。關于當前繼續(xù)改革的必要性，孫亦軍、梁云鳳指出，2011年以提高工薪所得費用扣除標準為特征的個稅改革，減稅效果明顯，但調節(jié)居民收入分配差距的作用不大，應進一步深化個稅改革。在關于個稅改革的模式上，李林木指出，基于公平與效率的權衡，個稅模式改革受到了從分類走向綜合和從綜合走向分類這兩股相反趨勢的作用，其結果是個稅模式的演化主流——綜合分類稅制，其中半二元稅制模式是較理想的選擇。在完善我國個人所得稅征管制度方面，夏宏偉、王京華指出，借鑒OECD成員國的經驗，我國可從三個方面進行完善，分別是實行累計源泉扣繳與自行申報相結合的申報制度，通過立法加強納稅人收入的信息交換制度，提高個人所得稅管理和服務水平。

二、荷蘭個人所得稅制度

（一）收入劃分及稅率設置

2001年以前，荷蘭一直實行綜合個人所得稅制度，2001年進行了一次徹底的改革，引入了分類稅制，將個人的全部所得分為三大類，每類對應不同的稅率。

一是來自雇傭和住房的所得（Box1），包括工薪所得、個體戶生產經營所得、社會保障支付、退休金、自有自住房租賃所得和來自其它活動的所得，減去法定的扣除項后的凈所得適用36.25%～52%的四級超額累進稅率，具體見表1。

對于達到法定退休年齡的人員（2014年，法定退休年齡為65歲零兩個月），前兩級聯(lián)合稅率分別為18.35%和24.1%，均包含13.25%的國民社保費。

二是實質性持股所得（Box2），指納稅人或與其配偶（或合作伙伴）直接或間接持有有限公司已發(fā)行股本的5%，所得包括扣除費用后獲得的股息、利息和資本收益，適用25%的比例稅率。2014年，對于超過250000歐元的收入，稅率減至22%，超額部分仍適用25%的稅率。

三是來自儲蓄和投資的所得（Box3），稅務局每年對納稅人的凈資產進行核定，應稅資產主要包括存款、股票、債券、自有自住房以外的不動產等。按照全部資產凈值的4%作為計稅依據，適用30%的比例稅率，即按照凈資產的1.2%進行征稅。

可以看出，荷蘭個稅的主要特點是對勞動所得和一部分資本所得適用累進稅率，對大多數(shù)類別的資本所得適用較低的比例稅率。

（二）扣除項目

對于來自Box1的所得，以下項目可被扣除：來往于住所和工作單位的通勤費用、購置維修房屋和財產所支付的貸款利息、個人收入保險支出等。對于來自Box2的所得，可以扣除股息和資本損失。來自Box3的所得無扣除項目。

此外，還有不屬于這三類所得的扣除項，包括納稅人自有自住房抵押貸款的利息、一定數(shù)額的撫養(yǎng)子女的費用、一定數(shù)額的養(yǎng)老金和年金保險費、一定數(shù)額的慢性病人和殘疾人超限醫(yī)療費用等。這些扣除項目先從Box1中扣除，如果Box1不夠，則從Box3中繼續(xù)扣除，若仍不夠，則從Box2中扣除。若三類所得的總和不夠扣除，則可以結轉到下一年度。

（三）征收管理

目前，OECD大部分國家均以個人為納稅單位，實行代扣代繳、分期預繳和年度申報相結合的征管方式，荷蘭也是如此。

1. 源泉代扣代繳

在荷蘭，雇員的工資薪金所得由雇主按累進稅率和累積扣繳法實行代扣代繳，這使得大多數(shù)雇員納稅年度內各期被扣繳的稅款總額等于其全年應納稅額，減少了納稅年度后需填寫納稅申報表的人數(shù)。股份、不動產買賣、博彩所得的稅款由支付方按法定稅率代扣代繳。居民公司支付給其股東或債權人的股息、利息所得按15%的稅率代扣代繳。

2. 分期預繳

對于沒有實行源泉代扣代繳的所有所得，由納稅者個人根據上一納稅年度評估通知確定的所得額分月預繳稅款。

3. 年度申報

荷蘭的納稅年度為公歷年，納稅年度結束后，納稅人需在4月1日前提交納稅申報表，平時預扣或預繳的稅款可以從全年應納稅款中抵扣。若納稅人的納稅義務只能在納稅年度以后才能確定，那么先對應納稅款進行初步評估、預繳稅款，預繳稅款可以抵扣最終應繳納的稅款，最終的評估應在納稅年度結束后的3年內做出。無論是居民納稅人還是非居民納稅人，都可以被要求對未來的重大交易稅收事項的結果進行事先稅收裁定和預約定價協(xié)議。

三、經驗借鑒

目前，我國收入分配不公、兩極分化現(xiàn)象嚴重，個人所得稅作為調節(jié)收入分配的一個優(yōu)良稅種，其改革的首要目標就是公平目標，但效率目標也不容忽視，其中最重要的就是征管效率。征管制度的改革必須建立在現(xiàn)有征管水平之上，否則可能既達不到理想的效果，還會造成不必要的負面影響。對個稅在現(xiàn)行分類稅制框架內的改革顯然不能達到理想目標，必須進行大刀闊斧的改革。

通過以上對荷蘭半二元稅制模式以及征管制度的分析，綜合公平與效率的目標，我們可以從以下幾個方面對我國的個稅進行改革。

（一）稅制模式選擇

我國宜實施半二元所得稅制模式。將目前11類個人所得整合成為三大類：一是勞動所得，包括工資薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得；二是生產經營所得，包括個體工商戶的生產經營所得，對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得；三是資本所得，包括特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得等。在稅率設置上，對勞動所得宜大體沿用現(xiàn)行的累進稅率，但稅率級次應減少為5級以下。此外，最高邊際稅率也應降低。對生產經營所得可維持5%～35%的5級超額累進稅率。對資本所得，亦可維持現(xiàn)行20%的比例稅率。勞動和生產經營所得是我國大部分居民的主要收入來源，對這部分所得采用累進稅率，可以減輕中低收入者的稅負和調節(jié)高收入者的稅負，更好地促進公平。對資本所得采用較低的比例稅率，可以激勵居民投資和就業(yè)，更好地實現(xiàn)效率目標。

（二）稅前扣除項目

荷蘭對個人所得規(guī)定了細致全面的稅前扣除項目，大大減輕了低收入者的稅收負擔，而我國目前對個稅的稅前扣除項目規(guī)定過于粗略。鑒于此，我國應擴大稅前扣除項目的類別，除社保費和住房公積金外，還應包括納稅人的基本生活費、未成年子女的撫養(yǎng)費、第一套住房的貸款利息、一定限額內的教育費用和醫(yī)療費用等。建立全面細致的稅前扣除制度，回歸量能負擔的原則，切實降低低收入者的稅負。

（三）征管模式選擇

當前，許多學者建議我國個稅實行家庭模式課征，雖然這種模式有諸多優(yōu)點，但征管難度大、成本高，依據目前我國實際情況，仍宜繼續(xù)以個人為納稅單位。

目前，我國對勞動所得中的工薪所得采用非累積扣繳制度，這種制度一般需要求納稅人進行年度綜合申報，稅務機關的工作量很大。實行累積扣繳制度可大大降低稅收成本，特別適用于像我國這樣居民納稅意識較低、稅收成本較高的國家。對于勞務報酬所得和稿酬所得，考慮到其非連續(xù)性的特點，可以對小額所得（如低于10000元的所得）直接實行20%的比例稅率，對于大額所得同工資薪金適用累進稅率，由支付方代扣代繳。對于生產經營所得，可以采用預繳制度，納稅人分月或分季進行預繳，年終自行申報、匯算清繳。對于那些財務制度不健全的經營者，可以由稅務機關進行核定征收。

（四）第三方信息報告制度

近年來，代扣代繳不足、申報不實等個稅不遵從現(xiàn)象頻生。第三方信息報告制度是解決該問題的有效途徑，它充分利用征納雙方外的第三方的力量，切實保障個人納稅信息的真實性和有效性。目前我國缺乏一個全國性的統(tǒng)一的信息平臺以獲取納稅人在全國范圍內的所得信息，并且稅務機關獲取第三方信息的渠道仍然很狹窄，采集信息的效率很低。應完善信息平臺的建設，拓寬第三方信息提供的主體和范圍，改進信息提供的方式和手段。

按照以上幾個方面對我國的個人所得稅制度進行改革，即實行半二元所得稅制，建立全面詳盡的稅前扣除制度，征管上采用源泉扣繳和分期預繳相結合，并且完善第三方信息報告制度等，可以有效地降低稅收成本，減輕納稅人負擔，調節(jié)收入分配，更好地實現(xiàn)公平和效率的目標，促進經濟社會的發(fā)展。

參考文獻：

[1]賈康，梁季.我國個人所得稅改革問題研究——兼論“起征點”問題合理解決的思路[J].財政研究，2010（04）.

[2]孫亦軍，梁云鳳.我國個人所得稅改革效果評析及對策建議[J].中央財經大學學報，2013（01）.

[3]李林木.綜合與分類相結合的個稅改革：半二元模式的選擇與征管[J].財貿經濟，2012（07）.

[4]夏宏偉，王京華. OECD成員國個人所得稅征管制度比較研究[J].涉外稅務，2009（10）.

[5]謝俊.我國個人所得稅家庭課稅模式之探求——以美國的個人所得稅制為借鑒[J].中南財經政法大學研究生學報，2013（05）.

（作者單位：南京財經大學財政與稅務學院）