試論事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的改革及其趨向

一、相關(guān)概述

事業(yè)單位在我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中占有重要的地位和作用，當(dāng)前伴隨著我國事業(yè)單位體制改革的逐步深化，事業(yè)單位在相關(guān)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展、營運資金的來源渠道多元化等方面步伐越來越快。正是基于這一大背景，事業(yè)單位在日常管理中會計信息的重要性日益突出，在這其中資產(chǎn)負(fù)債表尤其重要。

資產(chǎn)負(fù)債表是會計報表的一種，也是反映單位會計信息的重要載體。事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表是事業(yè)單位日常會計管理活動的產(chǎn)物，能夠有效反映事業(yè)單位在資產(chǎn)負(fù)債表時單位的資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)等相關(guān)財務(wù)情況，對于事業(yè)單位管理層提升科學(xué)化管理水平，實現(xiàn)單位健康有序運行具有重要意義。

我國在2013年頒布實施了新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》以及《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)劃》，這三項會計制度的改革修訂對于原先的事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表都作出了一定程度上的修訂，規(guī)范了事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式等相關(guān)要素，在一定程度上擴(kuò)展了資產(chǎn)負(fù)債表的會計信息服務(wù)范圍，明確了事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)，更加突出了事業(yè)單位在日常管理中的經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，有利于規(guī)范口徑，提升資產(chǎn)負(fù)債表的信息質(zhì)量，更好地實現(xiàn)會計報表的決策支持功能。

二、新舊《事業(yè)單位會計制度》下資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)范比較分析

在新的《事業(yè)單位會計制度》下，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容做了不少的變動和改進(jìn)，尤其是在資產(chǎn)負(fù)債表的具體項目上變化較多，這其中既有資產(chǎn)類項目，又有負(fù)債類項目；既有合并項目、刪減項目，又有新增設(shè)的項目。

在舊的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中，資產(chǎn)部類主要包含了資產(chǎn)類項目以及支出類項目這兩大種，與之相對比，新的制度下資產(chǎn)部類只有資產(chǎn)類項目這一種，同時在這一大類中，將之前存在的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、財政應(yīng)返還額度以及其他應(yīng)收賬款進(jìn)行了保留。

對于原先的存貨和貨幣資金這兩個科目進(jìn)行了合并，在新的會計制度下，存貨科目包含了原先的材料以及產(chǎn)成品這兩項。通過這一改革調(diào)整，更有利于事業(yè)單位會計核算，更能反映事業(yè)單位的屬性，畢竟事業(yè)單位承擔(dān)著社會服務(wù)以及社會管理的職能，不同于企業(yè)，不能生產(chǎn)有形的商品，也就不會產(chǎn)生較多的存貨以及產(chǎn)成品，將這兩項進(jìn)行合并，歸結(jié)為一個項目合并列示更能符合事業(yè)單位的實際情況和現(xiàn)實需要。

同時，在新的會計制度下，貨幣資金這一項目合并包含了原先的現(xiàn)金、銀行存款以及零余額賬戶額度這三個資金科目，通過三個項目的合并列示，簡化事業(yè)單位會計核算，使得報表更加簡單明晰，也更符合我國事業(yè)單位改革后單一國庫賬戶的實際情況。

與前面的合并列示相對應(yīng)，在新的會計制度下，也對事業(yè)單位原先的不少項目進(jìn)行了分項列示，這其中主要是長期投資以及短期投資等事業(yè)單位對外投資項目。在新的會計制度下，針對當(dāng)前事業(yè)單位對外投資行為日趨多元化的特點，并依據(jù)投資的時間不同，投資的風(fēng)險和收益不同等對事業(yè)單位的長期投資、短期投資進(jìn)行細(xì)化分類列示，這樣就可以更加明晰事業(yè)單位的投資行為和風(fēng)險收益，這是原先的舊會計制度所不能體現(xiàn)出來的。再細(xì)分事業(yè)單位對外投資的前提下，單位管理者能夠理性分析相應(yīng)的投資收益和投資風(fēng)險，有助于推動單位科學(xué)化管理水平，有效規(guī)避風(fēng)險。

新會計制度還對原有的無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)這兩項進(jìn)行了細(xì)化，為兩者分別新設(shè)置了備抵賬戶，即累計攤銷和累計折舊。相比較于新的會計制度，原先的舊會計制度在對單位固定資產(chǎn)進(jìn)行計量核算時都不計提固定資產(chǎn)折舊，同樣，對單位的無形資產(chǎn)也不計提累計攤銷，這種做法比較簡單，但是同樣具有很大的缺陷和不足。由于事業(yè)單位的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)都是根據(jù)歷史成本來計入資產(chǎn)負(fù)債表的，由于在事業(yè)單位日常管理運營中不對固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)計提折舊和攤銷，就使得資產(chǎn)負(fù)債表上的數(shù)值脫離了實際的價值，不能真實反映事業(yè)單位的資產(chǎn)情況。因此為了真實有效地計量事業(yè)單位的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，新會計準(zhǔn)則適時地進(jìn)入了累計折舊和累計攤銷兩個科目，對于提高事業(yè)單位會計核算水平，提升事業(yè)單位會計信息質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實意義。

在新的會計制度下，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類項目新增設(shè)了待處理財產(chǎn)損溢以及在建工程這兩個科目。相比較新的事業(yè)單位會計制度，舊的會計制度在資產(chǎn)負(fù)債表中沒有設(shè)置在建工程這一科目，事業(yè)單位的在建工程在資產(chǎn)負(fù)債表中不能夠進(jìn)行反映，原先的在建工程只有在該建設(shè)項目完工，事業(yè)單位會計人員將其作為固定資產(chǎn)計入賬簿之后，才會以固定資產(chǎn)的科目形式在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示反映，這種會計處理方式雖然較簡單，但是卻存在明顯的不足之處，它使得事業(yè)單位的在建工程，以及相應(yīng)的工程物資都難以及時地入賬，不能夠在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，不能夠真實反映事業(yè)單位的全部資產(chǎn)金額。另外一方面，舊的會計制度下，事業(yè)單位對于資產(chǎn)的核銷方面也存在不足之處，一般情況下，事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓、出售、出讓相關(guān)的資產(chǎn)以及盤虧或者報廢的資產(chǎn)等，都需要經(jīng)過一系列的審批程序之后才能進(jìn)行一次性轉(zhuǎn)銷，在資產(chǎn)負(fù)債表上顯示出來。而在審批沒有完全落實的情況下，相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷就不能在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，這樣常會造成事業(yè)單位的資產(chǎn)已經(jīng)減少，但是由于相關(guān)審批程序沒有完成，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)沒有減少的情況發(fā)生，這就造成了事業(yè)單位資產(chǎn)虛增，降低了事業(yè)單位會計信息的真實性。

正是為了有效避免這一情況發(fā)生，新的會計準(zhǔn)則新設(shè)置了待處理財產(chǎn)損溢以及在建工程這兩個科目，通過設(shè)置這兩個科目分別在資產(chǎn)負(fù)債表中列示事業(yè)單位期末待處理的資產(chǎn)價值，以及相應(yīng)的處置損益金額和事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生各項費用支出，但是尚未完工的各項在建項目和安裝項目等。

三、新會計制度下，資產(chǎn)負(fù)債表改革趨向分析

首先，強調(diào)實質(zhì)重于形式的會計原則。為進(jìn)一步同國際會計準(zhǔn)則接軌，我國在會計制度改革中積極借鑒國外經(jīng)驗，引進(jìn)實質(zhì)重于形式的會計質(zhì)量要求，盡管在事業(yè)單位會計制度改革中沒有明確表明這一點，但是通過對資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計改革上可以發(fā)現(xiàn)這一點，實質(zhì)重于形式符合我國事業(yè)單位改革需要，滿足了信息使用者的信息使用要求，具有積極意義。通過強調(diào)實質(zhì)重于形式，合理編制資產(chǎn)負(fù)債表，有利于提升會計信息質(zhì)量，強化事業(yè)單位會計核算水平，也有助于提高事業(yè)單位的科學(xué)化管理水平。

其次，積極借鑒企業(yè)會計規(guī)范制度。我國的企業(yè)會計制度和相關(guān)規(guī)范作為我國會計體系的重要組成部分，最早實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行接軌，最早實現(xiàn)自身改革，也最為成功。同時，我國的事業(yè)單位改革正逐步趨向于明確事業(yè)單位自身職能，準(zhǔn)確定位，這就使得事業(yè)單位會計制度正逐步趨同于企業(yè)會計制度，這次事業(yè)單位會計制度改革中也積極借鑒了企業(yè)會計制度相關(guān)規(guī)范，例如對事業(yè)單位固定資產(chǎn)進(jìn)行累計折舊的計提，對事業(yè)單位的無形資產(chǎn)進(jìn)行累計攤銷的計提，將事業(yè)單位的對外投資區(qū)分細(xì)化為長期投資和短期投資等，這些變化都表明事業(yè)單位會計制度改革正逐步趨同于企業(yè)會計制度，這樣符合我國事業(yè)單位當(dāng)前的運營現(xiàn)狀，具有實際意義。

最后，事業(yè)單位會計規(guī)范中資產(chǎn)負(fù)債表的改革，最終還是會以事業(yè)單位分類改革為基礎(chǔ)，適應(yīng)我國事業(yè)單位體制改革的需要。依據(jù)規(guī)劃，我國在2020年要實現(xiàn)事業(yè)單位在總的治理結(jié)構(gòu)上功能明確、治理完善、監(jiān)管有力、運行順暢，同時還要實現(xiàn)政府的有效主導(dǎo)以及社會公眾的積極參與，有效發(fā)揮事業(yè)單位的社會管理和社會服務(wù)職能。我國的事業(yè)單位會計改革也必然會依據(jù)事業(yè)單位改革進(jìn)程進(jìn)行適時調(diào)整，對資產(chǎn)負(fù)債表的諸多方面進(jìn)行改革，以適應(yīng)事業(yè)單位改革發(fā)展需要。

（作者單位：萊蕪市人民醫(yī)院）