我國資產(chǎn)負債表的歷史演變與未來發(fā)展

摘要：我國會計制度隨著金融市場的日益成熟發(fā)生著深刻的變化，每一次變革都會給財務報表帶來新的氣象和深遠的影響，資產(chǎn)負債表作為財務報表之一，勢必也將隨之變化。本文從資產(chǎn)負債表的歷史演變過程入手，分解評析每張報表，對未來報表的結(jié)構(gòu)形式做出展望和設(shè)想，以期提高人們對資產(chǎn)負債表的認知程度。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負債表；演變與發(fā)展；報表列報

1985年出臺的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》初步規(guī)范了市場經(jīng)濟條件下的財務報表。1992年，財政部首次頒布了《企業(yè)會計準則》，2006年對《企業(yè)會計準則》進行了修訂。20余年來，會計準則一直在不斷地完善。

一、資產(chǎn)負債表的變化評析

表1是1992年《外商投資企業(yè)會計制度》對1985 年《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》的修訂。本文以此表為基礎(chǔ)，分析資產(chǎn)負債表的演變。

（一）1992～2000年

這個時期共產(chǎn)生了兩張資產(chǎn)負債表，第一張報表是在“兩則兩制”時期，頒布于1992年，其產(chǎn)生主要是源于《企業(yè)會計準則》及分行業(yè)的會計制度；第二張報表產(chǎn)生于1998年，它的產(chǎn)生以經(jīng)濟體制改革和日益開放的資本化市場為經(jīng)濟背景。

1.“兩則兩制”時期的資產(chǎn)負債表與表1同產(chǎn)生于1992年，但較表1發(fā)生了一些變化，主要體現(xiàn)在以下方面。

一是變動項目。將原有的“現(xiàn)金”和“銀行存款”合并，以“貨幣資金”項目列示；將“預付貨款”、“預收貨款”、“職工獎勵及福利基金”分別改為“預付賬款”、“預收賬款”和“應付福利費”，這些變化都在一定程度上擴大了款項所包含的內(nèi)容和范圍；改“投資人權(quán)益”為“所有者權(quán)益”，這是報表中第一次將“所有者”的概念引入報表，這一變化標志著我國市場經(jīng)濟已日趨成熟，“所有者”可以根據(jù)報表信息及時調(diào)整投資決策。

二是增加項目。增設(shè)“短期投資”、“一年內(nèi)到期長期投資”和“一年內(nèi)到期的長期負債”，長期投資和長期負債若是一年內(nèi)到期，它的流動性明顯高于超過一年期的長期投資和長期負債，從這個變化可以看出列表在流動性強弱的遞進關(guān)系上有了初步的完善；增設(shè)“其他流動資產(chǎn)”和“其他流動負債”，凡是列表沒有體現(xiàn)的流動資產(chǎn)和負債項目均以這兩個項目列示，為報表使用者提供了全面了解企業(yè)財務分布狀況的信息資源；增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”、“待處理流動資產(chǎn)凈損失”和“待處理固定資產(chǎn)凈損失”，排除了由于報表信息失真造成的經(jīng)濟決策失誤，防止企業(yè)盲目投資；權(quán)益項目中增設(shè)“盈余公積”，充分體現(xiàn)了我國對企業(yè)利潤管理的謹慎性政策。

三是“實收資本”模糊了中方投資和外方投資劃分的界限，打破了計劃經(jīng)濟條件下的固有模式，這也表明了我國市場經(jīng)濟正在逐步與國際接軌，“在建工程”納入“固定資產(chǎn)”項目，取消了“有價證券”、“應付公司債”、“企業(yè)發(fā)展基金”、“儲備基金”、“資本總額”等項目，這些也都是這張報表的變化。

2. 1998年的報表對比“兩則兩制”時期的資產(chǎn)負債表，發(fā)生了以下變化。

一是變動項目。正式將“長期投資”以“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”分別列示，以便使用者對企業(yè)未來風險作出準確判斷；將“遞延資產(chǎn)”調(diào)整為“長期待攤費用”，這樣表述更為準確，可以有效防止使用者作出錯誤判斷；“股東權(quán)益”下設(shè)“股本”，替代“所有者權(quán)益”下的“實收資本”，“股本”項目的列示針對性更強，這個變化充分表明了股東在企業(yè)中的地位，既是剩余收益的享有者，同時也是剩余風險的承擔者。

二是增加項目。增設(shè)“短期投資跌價準備”和“長期投資減值準備”，資產(chǎn)減值準備由兩項增加到四項，從這時起人們開始重視資產(chǎn)減值給企業(yè)帶來的不利影響，及時掌控資產(chǎn)減值情況，尤其是金融資產(chǎn)減值情況，在拓寬融資渠道的同時，可以最大限度地規(guī)避投資風險；增設(shè)“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”，目的是配合國際通用的遞延稅款法，雖然這時企業(yè)還沒有真正采用這一稅法，但卻向國際化靠攏邁進了一大步；長期負債中增設(shè)“住房周轉(zhuǎn)金”，可以看出股份制財務報表中并沒有完全摒棄計劃經(jīng)濟的痕跡。

如果說1992年的資產(chǎn)負債表是《行業(yè)會計制度》和《行業(yè)財務管理制度》頒布時期的產(chǎn)物，它的適用范圍僅僅為工業(yè)企業(yè)，那么這張報表則打破了行業(yè)之間的界限，大大提高了財務報表的通用性。

（二）2001～2006年

2000年我國頒布了《企業(yè)會計制度》，新的資產(chǎn)負債表格式從2001年1月1日開始正式執(zhí)行并一直沿用到2006年年底。

1. 變動項目

將權(quán)益項由原來的“股東權(quán)益”調(diào)整為“所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）”，從這個變化可以明顯看出，報表對企業(yè)經(jīng)濟利益歸屬問題的解讀更加全面，所有者和股東都是利益的受益者；“股本”調(diào)整為“實收資本（或股本）”，并以凈值列示，這個變化正好對應了權(quán)益項的變化；將“公益金”改為“法定公益金”并單獨列示，一方面突出了法定公益金提取的必要性，另一方面使企業(yè)對可使用的剩余公積一目了然。

2. 增加項目

上一張報表中，資產(chǎn)減值準備增加到四項，可以說資產(chǎn)減值現(xiàn)象開始進入人們的視野，隨著金融市場的快速發(fā)展，這種現(xiàn)象日益突出。為了使企業(yè)能真正掌握實有資產(chǎn)情況，《企業(yè)會計制度》在原有四項基礎(chǔ)上又增設(shè)了“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”和“委托貸款減值準備”四項資產(chǎn)減值準備。為了提高清晰度降低復雜性，這張資產(chǎn)負債表并沒有列示所有減值準備項目，只是根據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)中所占比重，增設(shè)并列示了“固定資產(chǎn)減值準備”項目。

此外，本表又恢復了上張報表取消的“待攤費用”等項目，將“遞延稅款借項”從無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)中分離，在資產(chǎn)項目中的“遞延稅項”下單獨列示，剛好與負債項“遞延稅項”遙相呼應。與上一張資產(chǎn)負債表相比，這張報表最大的特點就是減值準備項目的增加，雖然從整體結(jié)構(gòu)上看沒有發(fā)生太大的變化，但在內(nèi)容上要比上一張報表更加清晰明了。

（三）2007年至今

這張資產(chǎn)負債表產(chǎn)生于2006年2月財政部修訂的《企業(yè)會計準則》，也就是我們常說的新會計準則并于2007年1月1日起正式執(zhí)行，沿用至今。這張報表無論從理念上還是結(jié)構(gòu)上都是歷次報表中變化最大的一張，應該說是資產(chǎn)負債表的一次革新。

1. 變動項目

最直觀的變動項目包括“預付賬款”、“預收賬款”、“應交稅金”、“遞延稅款借項”、“遞延稅款貸項”、“預提費用”，分別調(diào)整為“預付款項”、“預收款項”、“應交稅費”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”、“預計負債”；將原有的“應付工資”和“應付福利費”合并，以“應付職工薪酬”項目列示。

2. 增加項目

增設(shè)“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“投資性房地產(chǎn)”、“交易性金融負債”，這些項目的增設(shè)，足以證明金融市場行情對資產(chǎn)的影響已成為報表新的關(guān)注點，這也是這張報表與以前報表的最大區(qū)別之一；增設(shè)“商譽”并在非流動資產(chǎn)項目單獨列示，這項資產(chǎn)代表了社會對企業(yè)的認可程度，企業(yè)在進行財務評估時可以將其價值作為參考，但由于商譽本身并不具備任何變現(xiàn)能力，在分析財務指標時應慎重；增設(shè)“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“油氣資產(chǎn)”，增強了報表信息的行業(yè)通用性。

3. 取消項目

“待攤費用”在資產(chǎn)負債表中幾進幾出，這個資產(chǎn)項目作為平滑工具本身并不符合資產(chǎn)的定義，先支付后攤銷的特性可能導致費用的長期掛賬，這樣不但削弱了報表信息的可靠性，也容易使企業(yè)作出錯誤評價。這次新會計準則列報將其徹底取消，是具有劃時代意義的一次變革。

4. 結(jié)構(gòu)變化

一是以往資產(chǎn)負債表共六列，依次是資產(chǎn)、年初數(shù)、期末數(shù)、負債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）、年初數(shù)和期末數(shù)，這張報表依舊是六列，但將期末余額欄次提前，置于首位，隨后是年初余額欄次，這一變化趨同于國際慣例。

二是第一次將資產(chǎn)負債項目按照流動性劃分，以流動和非流動項目列報，簡化了報表結(jié)構(gòu)，剔除了干擾因素，提高了使用效率。

三是從整個報表結(jié)構(gòu)不難看出，資產(chǎn)與負債的適配度大大提升，報表使用者可以從數(shù)字信息清晰的了解資產(chǎn)對負債的償還能力，為正確決策提供依據(jù)。

應該說這張資產(chǎn)負債表意義深遠，實現(xiàn)了使用者多方面的需求，真正成為投資者與經(jīng)營者之間溝通的商業(yè)語言。

二、資產(chǎn)負債表的局限性

1. 三表之間銜接不暢

這里說的三表指的是資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表，眾所周知財務報告是報表使用者掌握信息的主要來源，分析決策經(jīng)濟事項的重要依據(jù)，但現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表與損益表、現(xiàn)金流量表之間缺乏勾稽關(guān)系，三者沒有形成必然關(guān)聯(lián)，如果僅憑資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)考量企業(yè)的資產(chǎn)狀況、償還能力等要素，勢必造成判斷失誤。

2. 靜態(tài)數(shù)據(jù)分析較為片面

資產(chǎn)負債表是由靜態(tài)會計要素組成的靜態(tài)會計報表，它的性質(zhì)決定了數(shù)據(jù)信息的時點性，反映的是一個時點的財務狀況，但財務報表分析是一個動態(tài)工程，并且參雜著人為因素，因此單從靜態(tài)數(shù)據(jù)出發(fā)，不能反映財務狀況變動的整個過程，數(shù)據(jù)分析的準確性不能保證。因此應綜合多個時點進行分析，使報表信息更為有效。

3. 生產(chǎn)要素投入產(chǎn)出難以反映

企業(yè)是一個開放性系統(tǒng)，由有經(jīng)濟能力的人和有專門用途的生產(chǎn)機械、材料、土地和技術(shù)等要素構(gòu)成。這些人力、物資和技術(shù)的投入都要占用企業(yè)的資產(chǎn)，導致經(jīng)濟流出，但這些投入也必定形成產(chǎn)出，給企業(yè)帶來經(jīng)濟流入，但現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表卻無法反映，報表使用者對企業(yè)資產(chǎn)總額難于掌控，降低了財務信息傳遞的有效性。

三、資產(chǎn)負債表的發(fā)展方向

資產(chǎn)負債表隨著我國經(jīng)濟環(huán)境和歷史背景的變遷而不斷的發(fā)展完善，但仍存在不足之處。上述就其局限性也做了闡述，未來的資產(chǎn)負債表將如何列報、項目列示怎樣才能更全面的反映資金運動狀況、信息傳遞怎樣才能確保準確、三表之間怎樣達成環(huán)接等，都是需要考慮的因素。正是基于此出發(fā)點，2008年5月國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了《更完善的財務報告概念框架——第1章：財務報告的目標；第2章：有助于經(jīng)濟決策的財務報告信息之質(zhì)量特征和限制》的征求意見稿。同年10月，IFRSGAAP 協(xié)調(diào)項目組又發(fā)布了《改進財務報表列報咨詢建議》。征求意見稿給出了全新的資產(chǎn)負債表格式，建議將其更名為財務狀況表并與綜合收益表（原損益表）、現(xiàn)金流量表對應列報，以求得三表有機對接，未來資產(chǎn)負債表的基本發(fā)展方向初見端倪。

本人對于資產(chǎn)負債表基本結(jié)構(gòu)大膽設(shè)想，先按資本投入和資本來源分列，資本投入進而劃分為人力、物資、技術(shù)和信息、經(jīng)營活動和籌資活動，資本來源仍由負債和所有者權(quán)益組成，負債按經(jīng)營活動和籌資活動劃分，經(jīng)營活動再按營業(yè)活動與投資活動分解。這種分解是對性質(zhì)相似的項目進行合理化分類，可以根據(jù)預測評價未來資金運動情況，一方面可以解決投入難以量化的問題，另一方面也可使資產(chǎn)負債、損益和現(xiàn)金流量之間實現(xiàn)橫向貫通。結(jié)構(gòu)框架基本形式如表2所示。

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展腳步的加快，會計領(lǐng)域也將隨之發(fā)生變革，國際會計準則對于資產(chǎn)負債表新的構(gòu)思勢必會影響到我國。為了能更好地解讀會計信息，領(lǐng)會新報表的精髓，業(yè)內(nèi)人士應該積極學習，提升業(yè)務能力，從思想和精神上充分做好迎接挑戰(zhàn)的準備。

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（作者單位：天津海運職業(yè)學院）