論以企業(yè)會計人員為主體的內(nèi)部控制制度

王東

[摘 要] 內(nèi)部控制發(fā)展的主線是保證會計信息的真實性，會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)；會計；內(nèi)部控制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 002

[中圖分類號] F275 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）17- 0004- 02

按照契約理論，企業(yè)是由一系列不同層次的委托代理關(guān)系組成的總體。在公司治理結(jié)構(gòu)基本合理的企業(yè)中，由于委托人與代理人的目標(biāo)往往不一致，委托者為維護自身利益，需要對代理人進行監(jiān)督，尤其是內(nèi)部監(jiān)督，因而產(chǎn)生了內(nèi)部控制的問題。而內(nèi)部控制發(fā)展的主線是保證會計信息的真實性，會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。

1 強調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內(nèi)部審計人員或董事會，都對內(nèi)部控制負有責(zé)任。而在這些控制主體中，會計工作的特殊性決定了會計人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者。

內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。而會計是一項管理活動，提高企業(yè)經(jīng)營效率，加強企業(yè)經(jīng)營管理是會計工作的職責(zé)之一。會計監(jiān)督的完整含義是指對經(jīng)濟活動的調(diào)節(jié)、指導(dǎo)、控制和促進，調(diào)節(jié)和指導(dǎo)主要是指利用各種經(jīng)濟活動方法引導(dǎo)人們的經(jīng)濟行為按照合理、合法的軌道進行，促進與控制則是對經(jīng)濟活動的合理性、合法性給予直接的支持和制約。會計人員的受托責(zé)任來自所有者和經(jīng)營者兩個方面，既要對所有者負責(zé)，也要對經(jīng)營者負責(zé)。

2 會計人員是最適合的內(nèi)部控制執(zhí)行者

在企業(yè)內(nèi)部，會計工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷、人、財、物等幾乎全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要經(jīng)過會計環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為會計信息，會計人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟活動和企業(yè)的財務(wù)狀況。內(nèi)部控制的構(gòu)成要素之一是信息和溝通，圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。而會計無疑是企業(yè)管理的信息中心，由會計人員進行內(nèi)部控制，可以避免注冊會計師審計常常會遇到的審計范圍受限等情況。因此，通過會計這個環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權(quán)力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。

3 以會計人員作為內(nèi)部控制的必要條件——分離會計控制權(quán)

根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟上應(yīng)獨立于被監(jiān)督者。會計人員既要對所有者負責(zé)，也要對經(jīng)營者負責(zé)，必須時時注意協(xié)調(diào)委托者與受托者兩者之間的利害關(guān)系。而在實際中，會計常常是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)下，以提供財務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計人員在組織上、經(jīng)濟上都依賴于經(jīng)營者。會計人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往更容易陷入“內(nèi)部人控制”的泥潭中，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實上也難以持久。這就是企業(yè)所面臨的會計控制權(quán)問題。

分離會計控制權(quán)更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性一方面是進行會計監(jiān)督的基礎(chǔ)條件，另一方面也是保證其所提供的會計信息質(zhì)量的前提條件。會計信息 應(yīng)具有可驗證性、中立性和呈報的公允性。會計程序及會計信息最基本的要求應(yīng)該是“公正”的、“無偏見”的和“不偏不倚”的，不受不正當(dāng)?shù)臋?quán)勢或偏見的影響，不應(yīng)帶有損害別人而為任何特定個人或集體服務(wù)的目的來編制會計報表，所有有關(guān)方面的利益都應(yīng)適當(dāng)平等地加以考慮，特別不要對企業(yè)的管理當(dāng)局或業(yè)主（他們可能對會計程序的抉擇有更大的權(quán)限）的權(quán)利有任何偏愛。要做到這一點，就必須保證會計人員的獨立性。會計人員的獨立保證了會計人員的公正態(tài)度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。我們可以把會計師的結(jié)果作為證據(jù)，而不是根據(jù)完完全全的信息對每一件具體的事情做出我們自己的判斷。對企業(yè)所有者是如此，對經(jīng)營者也是如此。會計人員協(xié)助經(jīng)營者執(zhí)行會計管理職能時，應(yīng)將個人意見與提供給經(jīng)營者的會計信息分開，保證經(jīng)營者個人決策的獨立性。

4 分離會計控制權(quán)的嘗試性方法——獨立會計主管

4.1 獨立會計主管的任命

獨立會計主管的聘用權(quán)掌握在股東大會手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計公司提供候選者，由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權(quán)從企業(yè)代理人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡；同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟活動的干預(yù)，不會對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負面作用。

4.2 獨立會計主管的激勵和約束

獨立會計主管制度所面臨一個現(xiàn)實而又重要的問題就是如何保證獨立會計主管能夠獨立地行使職能。對獨立董事的激勵和約束問題，目前國外的研究成果主要有法律保證、聲譽保證和經(jīng)濟激勵3種方式，其中前兩種方式在很大程度上適用于獨立會計主管。

4.3 獨立會計主管制度與企業(yè)業(yè)績

雖然建立獨立董事制度的初衷之一是提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，但大量國外研究表明，獨立董事比例和企業(yè)業(yè)績之間的關(guān)聯(lián)度微乎其微。有些研究甚至發(fā)現(xiàn)，獨立董事比例與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績兩者之間呈負相關(guān)關(guān)系 。出現(xiàn)這種情況的主要原因，一是由于獨立董事雖然獨立性較強，但對企業(yè)內(nèi)部的營運了解有限，過分偏重獨立董事，很可能在許多決策上造成損失和錯誤；二是企業(yè)并沒有最大限度地調(diào)動獨立董事的積極性來行使其職能，有些企業(yè)的獨立董事另有業(yè)務(wù)要管理，因而沒有足夠的精力和時間來關(guān)心這些企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展。

綜合上述分析，在分離會計控制權(quán)的情況下，會計人員可以也應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制的主要執(zhí)行者之一。而我們也有理由相信，獨立會計主管制度這一分離會計控制權(quán)的嘗試性方法，既可以充分保證會計人員的獨立性，又不會對企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生不利影響。