行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性問題研究

韋瑛

【摘 要】2012年11月29日，財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)[2012]21號(hào)，以下簡稱《規(guī)范》），2014年1月1日正式實(shí)施。本文結(jié)合COSO內(nèi)部控制框架對(duì)我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性影響因素進(jìn)行分析，并提出提升行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性的方法。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制；有效性；研究

一、前言

近年來，隨著國家行政事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革不斷深入，行政事業(yè)單位的內(nèi)外部環(huán)境也發(fā)生了顯著變化，正從單純的公益性機(jī)構(gòu)向綜合性服務(wù)機(jī)構(gòu)職能轉(zhuǎn)變，事業(yè)單位的市場(chǎng)化趨勢(shì)也日益顯現(xiàn)。雖然長期以來，我國一直把行政事業(yè)單位納入國家預(yù)算管理，但囿于我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制意識(shí)淡薄、缺乏有效的內(nèi)部控制制度、單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配不合理、對(duì)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)有偏差且人員素質(zhì)參差不齊等原因，嚴(yán)重影響了我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制工作的有效開展。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題

1.內(nèi)部控制意識(shí)缺失

基于行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)公益性和資金撥款性，大多數(shù)單位領(lǐng)導(dǎo)將管理核心集中于對(duì)國家政策法規(guī)制度的貫徹執(zhí)行上，沒有將內(nèi)部控制當(dāng)做增強(qiáng)內(nèi)部管理、提高財(cái)政資金使用效率、防范風(fēng)險(xiǎn)的有效手段?，F(xiàn)實(shí)中，有的單位負(fù)責(zé)人覺得內(nèi)部控制工作十分繁瑣，且成本太大，認(rèn)為那只是一個(gè)掛在墻上應(yīng)付上級(jí)檢查的工具；還有的單位負(fù)責(zé)人認(rèn)為內(nèi)部控制是對(duì)自己的束手束腳，如果真有人按內(nèi)部控制規(guī)章執(zhí)行，觸動(dòng)了他的利益，他還會(huì)利用職權(quán)打擊報(bào)復(fù)。而對(duì)于行政事業(yè)單位一般員工而言，因生存壓力普遍較小，缺乏自我提升的動(dòng)力，內(nèi)部控制意識(shí)也較為淡薄，甚至認(rèn)為內(nèi)部控制離自己很遙遠(yuǎn)，缺乏內(nèi)部控制全員參與的熱情與積極性。

2.內(nèi)部控制制度不夠健全

《規(guī)范》發(fā)布以來，我國各行政事業(yè)單位雖然都逐步建立了適應(yīng)自身發(fā)展的內(nèi)部控制制度，但許多單位的內(nèi)部控制制度并不完善，仍存在以個(gè)人經(jīng)驗(yàn)簡單控制、常規(guī)規(guī)章制度取代內(nèi)部控制制度、管理隨意性較大的問題。內(nèi)部控制建設(shè)不到位不僅不能對(duì)單位工作各流程、各環(huán)節(jié)進(jìn)行有效指導(dǎo)，還會(huì)導(dǎo)致濫用公款、浪費(fèi)嚴(yán)重、財(cái)務(wù)丑聞?lì)l發(fā)。例如“郭美美”事件，令中國紅十字會(huì)及其多個(gè)合作伙伴卷入“無法自證清白”的尷尬境地，又如“前國資委主任蔣潔敏被查事起離任審計(jì)”一事，折射出當(dāng)下“在任不敢審，離任后出問題”的怪現(xiàn)象，也反映出行政事業(yè)單位內(nèi)部運(yùn)行管理存在著系統(tǒng)性缺陷。

3.單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配不合理

內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有獨(dú)立性、機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，就無法保證單位內(nèi)部控制的有效建立運(yùn)行。目前，我國很多行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在財(cái)務(wù)處，對(duì)財(cái)務(wù)部門的審計(jì)就很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性，至使財(cái)務(wù)監(jiān)督流于形式；又如內(nèi)審部門歸本單位的主要領(lǐng)導(dǎo)管理，讓內(nèi)審部門發(fā)現(xiàn)上級(jí)的問題并去約束上級(jí)，實(shí)際上是很難執(zhí)行的。因此獨(dú)立性欠缺的審計(jì)部門對(duì)單位內(nèi)部控制存在缺陷的審計(jì)評(píng)價(jià)力度幾乎等同于無，對(duì)單位內(nèi)部控制的持續(xù)改進(jìn)也幾乎起不到任何作用。

另外一個(gè)容易忽視的內(nèi)容就是權(quán)責(zé)利配比的狀況，單位內(nèi)部如果存在某個(gè)主體（包括部門、崗位、人員）權(quán)責(zé)利配比嚴(yán)重扭曲，則這個(gè)主體一定會(huì)存在較為嚴(yán)重的問題。由于行政事業(yè)單位的人員任免由組織人事部門統(tǒng)一調(diào)配，單位內(nèi)部無權(quán)干預(yù)，造成行政事業(yè)單位編制有限、人手不夠。使得許多單位都存在不合理不合法的兼崗及不相容崗位未能合理分離現(xiàn)象，或者實(shí)現(xiàn)了職務(wù)分離而沒有互相制約。

4.人員素質(zhì)參差不齊

行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)或是員工多是終身制的，由于生存壓力小，往往在提高自身業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)方面主動(dòng)性不夠，而內(nèi)部控制是全員參與的動(dòng)態(tài)過程，依賴每一位員工所付出的努力。“打鐵還需自身硬”，單位隊(duì)伍整體素質(zhì)的不斷提升是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性得以實(shí)現(xiàn)的根本保證。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性影響因素

美國COSO委員會(huì)將內(nèi)部控制系統(tǒng)分為五大要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)＼作業(yè)、信息溝通、監(jiān)督。當(dāng)五要素存在并正常運(yùn)作時(shí)，可合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部控制可視為有效的。

1.控制環(huán)境

控制環(huán)境是其他所有內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)，也是單位開展內(nèi)部控制工作的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境包括單位的治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、人力資源政策、單位文化等。而單位“一把手”的素養(yǎng)品行、風(fēng)險(xiǎn)觀、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格以及內(nèi)部控制觀念在很大程度上決定著組織的發(fā)展高度、控制環(huán)境的好壞，也決定了內(nèi)控體系的建設(shè)深度和執(zhí)行效果。

具體到我國的行政事業(yè)單位，一方面應(yīng)增強(qiáng)單位領(lǐng)導(dǎo)班子的風(fēng)險(xiǎn)管控理念，促進(jìn)單位規(guī)范內(nèi)部控制，建立預(yù)算、收支、政府采購、資產(chǎn)管理、合同管理方面的管控體系，完善各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)審批程序，提高財(cái)政資金的使用效率效果；另一方面應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮財(cái)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、基建、資產(chǎn)管理等部門或崗位在內(nèi)部控制中的作用，建立健全科學(xué)的議事決策機(jī)制。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是單位及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，是有效實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。具體到我國行政事業(yè)單位，行政單位的日?！叭?jīng)費(fèi)”、“會(huì)議費(fèi)”、財(cái)政撥款項(xiàng)目資金等傳統(tǒng)支出項(xiàng)目，是國家審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)，管理制度相對(duì)完善，風(fēng)險(xiǎn)程度往往較小，但在內(nèi)控工作組織建設(shè)、關(guān)鍵崗位工作人員管理、預(yù)算管理、資金支出、政府采購、項(xiàng)目建設(shè)等方面往往存在薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。而事業(yè)單位則面臨著市場(chǎng)化經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。市場(chǎng)化經(jīng)營使我國事業(yè)單位的資金來源日益呈現(xiàn)出財(cái)政撥款與事業(yè)單位自身經(jīng)營服務(wù)收費(fèi)相互交織的多元化特點(diǎn)，經(jīng)營服務(wù)性收費(fèi)多由事業(yè)單位自身承擔(dān)，不易監(jiān)控，具有較大的風(fēng)險(xiǎn)。

3.控制活動(dòng)

對(duì)于行政事業(yè)單位來說，控制活動(dòng)就是合理保證單位內(nèi)控目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的各種規(guī)章和程序，通過會(huì)計(jì)控制、預(yù)算控制、歸口管理、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、重大事項(xiàng)集體決策和聯(lián)簽等控制方法，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。需注意的是，由于行政事業(yè)單位人事制度的特殊性，當(dāng)內(nèi)部職責(zé)分離不可行時(shí)，單位領(lǐng)導(dǎo)需選擇和發(fā)展替代性內(nèi)部控制方案，并對(duì)控制活動(dòng)的相關(guān)事情負(fù)責(zé)，這同時(shí)也是COSO2013版特別強(qiáng)調(diào)的觀點(diǎn)。

4.信息與溝通

信息與溝通是有效實(shí)施內(nèi)部控制的載體。行政事業(yè)單位應(yīng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展，依據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和單位的實(shí)際情況，建立適合本單位的信息與溝通制度，促進(jìn)相關(guān)信息在內(nèi)部各管理層級(jí)、各部門、各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)環(huán)節(jié)進(jìn)行溝通和反饋，讓單位員工清楚地自我定位，明悉自身工作與他人工作、組織目標(biāo)之間的關(guān)系；同時(shí)還應(yīng)主動(dòng)收集外界情報(bào)回來分析，并對(duì)外部反饋問題積極跟蹤。

對(duì)于行政事業(yè)單位，信息與溝通中非常重要的一點(diǎn)是反腐敗制度的建立。十八大報(bào)告提出“不管涉及什么人，不論權(quán)力大小，職位高低，只要觸犯黨紀(jì)國法，都要嚴(yán)懲不貸”、“既要打蒼蠅、又要打老虎”，反應(yīng)出新一屆領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)治理腐敗問題的決心和信心。為此，要使行政事業(yè)單位尤其是行政單位所掌握的權(quán)利受到制衡和監(jiān)督、有效規(guī)避舞弊和預(yù)防腐敗，在單位內(nèi)部控制中設(shè)立有效的向上溝通重大信息熱線通報(bào)機(jī)制，如舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，并及時(shí)傳達(dá)至全體員工就顯得極為緊迫和必要了。

5.監(jiān)督評(píng)價(jià)

對(duì)于行政事業(yè)單位的約束機(jī)制來說，外部可以通過政府審計(jì)監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)，而內(nèi)部則需要通過內(nèi)部控制以及對(duì)內(nèi)部控制再監(jiān)督的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制來共同實(shí)現(xiàn)。雖然《規(guī)范》第五章中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)、任務(wù)進(jìn)行了描述和要求，理論上可以通過評(píng)價(jià)合理保證內(nèi)部控制的有效性。但從現(xiàn)實(shí)來看，行政事業(yè)單位獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門的很少，審計(jì)人員大多來自于會(huì)計(jì)部門，職能發(fā)揮大多限于財(cái)務(wù)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員編制大多沒有獨(dú)立。這種現(xiàn)實(shí)，使得內(nèi)部審計(jì)的功能很容易被取代，難以有效發(fā)揮作用。

四、提升行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性的方法

1.創(chuàng)建科學(xué)的內(nèi)部環(huán)境，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

前面已經(jīng)談到“一把手”在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)中的作用。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，內(nèi)部控制建設(shè)同樣是“一把手”工程?！耙话咽帧痹趦?nèi)部控制建設(shè)中應(yīng)起到實(shí)質(zhì)作用，而不是形式重視、走過場(chǎng)。通過加強(qiáng)對(duì)《規(guī)范》的宣傳，不斷提升行政事業(yè)單位全體人員的內(nèi)部控制觀，使其真正認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位內(nèi)部管理的重要組成部分，以減少建設(shè)過程中出現(xiàn)的抵觸情緒。嚴(yán)格落實(shí)內(nèi)部控制制度的制定工作和執(zhí)行操作，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提供良好的操作環(huán)境。

此外，應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，營造誠信正直的內(nèi)部控制氛圍。COSO2013版特別強(qiáng)調(diào)控制環(huán)境首先應(yīng)重視誠信和道德價(jià)值。內(nèi)部控制的“全員參與性”使得職業(yè)道德建設(shè)和培育誠信正直的單位文化成為內(nèi)部控制有效實(shí)施的必然要求。而行政事業(yè)單位的社會(huì)公共屬性使得其更應(yīng)遵循較高的標(biāo)準(zhǔn)。在選人用人方面，應(yīng)以“德才兼?zhèn)?，以德為先”作為用人的?biāo)準(zhǔn)。高素質(zhì)員工一旦出現(xiàn)問題，將會(huì)造成更為惡劣的社會(huì)影響和更大損失。最近幾年，科研院所、醫(yī)院、高校等高素質(zhì)人才聚集之地發(fā)生了一系列社會(huì)影響較大的腐敗案件，使以誠信建設(shè)為首的職業(yè)道德建設(shè)成為當(dāng)前行政事業(yè)單位無法回避的問題，因而確保內(nèi)部員工始終保持廉潔和公平公正的品質(zhì)是內(nèi)部控制有效健全之根本。

2.積極推進(jìn)事業(yè)單位管理體制改革，構(gòu)建協(xié)調(diào)的外部環(huán)境

根據(jù)《中共中央國務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，現(xiàn)有事業(yè)單位按社會(huì)功能將劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和從事公益服務(wù)三個(gè)類別。如果事業(yè)單位分類改革順利完成，行政性事業(yè)單位和公益性事業(yè)單位適用《規(guī)范》，經(jīng)營性事業(yè)單位則執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范。但考慮到我國事業(yè)單位分類改革沒有完成，因而《規(guī)范》籠統(tǒng)將所有的事業(yè)單位都納入適用范圍。而實(shí)際情況是，目前多數(shù)事業(yè)單位的屬性并不明確，部分事業(yè)單位兼有政府公共權(quán)力的實(shí)施與企業(yè)經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)的雙重角色，為內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與執(zhí)行帶來很大困難和障礙。因此積極推進(jìn)事業(yè)單位管理體制改革，打破政企不分、行政壟斷等桎梏，加強(qiáng)制度之間的配套、相互銜接，才能為內(nèi)部控制制度的建立、健全、實(shí)施營造相適應(yīng)的外部環(huán)境。

3.健全單位內(nèi)部控制制度

基于行政事業(yè)單位的特殊體制，內(nèi)部控制制度的建設(shè)并不以經(jīng)濟(jì)效益為前提，而是以服務(wù)公眾為目標(biāo)。行政事業(yè)單位要以《規(guī)范》為依據(jù)，結(jié)合自身的管理性，制定授權(quán)審批制度、財(cái)產(chǎn)保護(hù)制度、國有資產(chǎn)管理制度、預(yù)算管理制度等一系列適應(yīng)自身特質(zhì)的規(guī)章管理制度，明確各個(gè)人員的職責(zé)權(quán)限，不能刻意回避某些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)或留有操作余地，真正達(dá)到“橫向到邊、縱向到底、不留盲區(qū)死角”。另外既要保證制度的一致性和連續(xù)性，又要隨著外部環(huán)境適時(shí)改進(jìn)，對(duì)不適合新形勢(shì)、新情況的制度進(jìn)行及時(shí)修訂完善。如若制度在執(zhí)行中存在明顯不足或缺陷，應(yīng)及時(shí)多方收集反饋意見，果斷進(jìn)行整改，建立起一套以內(nèi)控管理制度的標(biāo)準(zhǔn)化為軸心，“有章可循、有章必行、違章必究”的周而復(fù)始不間斷的標(biāo)準(zhǔn)化內(nèi)控管理制度。

其次，內(nèi)控制度的完善與否不僅僅取決于制度，更在于執(zhí)行。沒有很好的執(zhí)行落實(shí)無異于紙上談兵。因此一方面需要單位領(lǐng)導(dǎo)在履行內(nèi)控職責(zé)時(shí)率先垂范，作制度執(zhí)行的表率，在內(nèi)部控制目前做到“人人平等”；另一方面需要各級(jí)管理者引導(dǎo)單位員工把制度作為生命，把執(zhí)行作為習(xí)慣。

4.提高內(nèi)部審計(jì)層級(jí)、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)控評(píng)價(jià)、維護(hù)方面的作用

行政事業(yè)單位要設(shè)置獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門，提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)層次，強(qiáng)化其權(quán)威性，保證其工作的獨(dú)立性。行政事業(yè)單位應(yīng)按照審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)規(guī)定和本單位實(shí)際，在機(jī)構(gòu)設(shè)置時(shí)明確工作職責(zé)、定崗定責(zé)，把最優(yōu)秀的人員留在內(nèi)部審計(jì)崗位，將經(jīng)驗(yàn)豐富人員和高學(xué)歷人員有機(jī)結(jié)合組成高效審計(jì)團(tuán)隊(duì)，盡量囊括業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、IT等領(lǐng)域。為審計(jì)人員創(chuàng)造培訓(xùn)學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，使審計(jì)人員不斷更新知識(shí)，學(xué)習(xí)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提高執(zhí)業(yè)能力。

參考文獻(xiàn)：

[1]白雪迪.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范：問題與建議[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2013，08（08）：20-24

[2]Paolo Perego and Ans Kolk， MultinationalsAccountability on Sustainability：The Evolution of Third-Party Assurance of Sustainability Reports[J]Journal of Business Ethics，2012，110（2）：173-190

[3]曼尼？羅森菲爾德.追求卓越的框架[J].IIA 內(nèi)部審計(jì)師2013，02（02）