企業(yè)合并會計(jì)處理方法與利潤操縱

吳曉璐

摘 要：企業(yè)合并會計(jì)處理時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要，采用購買法，或采用權(quán)益結(jié)合法。目前國際上逐漸取消權(quán)益結(jié)合法，將購買法作為唯一處理方法。在購買法下，利潤操縱的手段主要有：隨意決定合并成本； 利用商譽(yù)來調(diào)整利潤； 大量計(jì)提重組準(zhǔn)備；任意改變被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值等。在權(quán)益結(jié)合法下利潤操縱手段主要有： 通過出售增值資產(chǎn)來操縱利潤；通過合并來虛增利潤。無論哪一種方法都會發(fā)生利潤操縱問題。

關(guān)鍵詞： 購買法；利潤操縱；權(quán)益結(jié)合法；企業(yè)合并

財(cái)政部于2006年2月份發(fā)布的第20號《企業(yè)合并》 新會計(jì)準(zhǔn)則，在與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時(shí)，根據(jù)我國企業(yè)合并的實(shí)際情況增加了符合我國國情的內(nèi)容，但同時(shí)給企業(yè)提供了新的利潤操縱機(jī)會

1.權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法，也稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。視企業(yè)合并為參與合并的雙方，與購買法基于不同的假設(shè)。通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交抽象的合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認(rèn)商譽(yù)。

權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，在物價(jià)上漲的時(shí)期，其賬面價(jià)值一般低于公允價(jià)值，因而資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)升值，實(shí)施合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤，如果繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，則可以較低的折舊費(fèi)用與攤銷費(fèi)用與所實(shí)現(xiàn)的利潤相配比，這使權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤。

2.購買法

購買法，又叫購受法。把購買企業(yè)獲取被并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價(jià)款購進(jìn)被并企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會計(jì)方法。

合并時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)分別處理：若以發(fā)行股票為代價(jià)合并其他企業(yè)，股票的登記和發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接沖銷股票的公允價(jià)值，即減少超面值繳入資本；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等直接費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資成本；其他間接費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

3.我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法

我國的企業(yè)合并大多采用的是權(quán)益結(jié)合法。由于此類合并得到了中國證監(jiān)會的批準(zhǔn)，使權(quán)益結(jié)合法獲得事實(shí)上的認(rèn)同。例如，1999年6月，經(jīng)中國證監(jiān)會的批準(zhǔn)，清華同方與魯穎電子采用換股方式正式合并，清華同方在吸收合并公告書中明確指出：本次合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理。這是我國首起使用權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并的案例。其后，又有多起合并業(yè)務(wù)紛紛效仿，而我國現(xiàn)有的會計(jì)制度中并沒有權(quán)益結(jié)合法的位置，但實(shí)踐中權(quán)益結(jié)合法又在我國企業(yè)合并得以廣泛運(yùn)用。

4.國際企業(yè)合并會計(jì)處理方法

最初，許多國家規(guī)定企業(yè)合并可采用權(quán)益結(jié)合法和購買法，由于權(quán)益結(jié)合法能使合并報(bào)表的盈余數(shù)字好看，更多的企業(yè)選擇了權(quán)益結(jié)合法。為了防止濫用，許多國家開始對權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，約束該方法的使用?，F(xiàn)在有許多國家已取消了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定企業(yè)合并只能采用購買法。美國是最早采用權(quán)益結(jié)合法的國家，1970 年發(fā)布的APB第 16 號意見書《企業(yè)合并》允許同時(shí)采用購買法和權(quán)益結(jié)合法，并對權(quán)益結(jié)合法的使用在參與合并企業(yè)的性質(zhì)、所有者權(quán)益的結(jié)合方式、是否存在有計(jì)劃的交易等方面提出了12項(xiàng)限制性條件，規(guī)定只有完全符合這12項(xiàng)條件的企業(yè)合并才能采用權(quán)益結(jié)合法編制合并報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法雖然在一定程度上推動了美國的并購浪潮，但由于其通常能報(bào)告較高的收益，在實(shí)務(wù)中往往被濫用。并且它與購買法的并用也產(chǎn)生了不少問題，相似的并購可以通過一系列的策劃而選用有利于合并方的會計(jì)處理方法。

5.利潤操縱

利潤操縱的動因主要是企業(yè)通過利潤操縱最終實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。從會計(jì)計(jì)量理論來看，目前的計(jì)量理論客觀上造成財(cái)務(wù)成果的扭曲，主觀上又常被利用利潤操縱。無論采取何種會計(jì)處理方法，都無法避免利潤操縱。在權(quán)益結(jié)合法下，由于合并后的企業(yè)視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在哪一天，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。在購買法下，支付對價(jià)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，購買企業(yè)可通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)的公允價(jià)值來調(diào)節(jié)利潤。利用公允價(jià)值，購買企業(yè)還可以壓低購入資產(chǎn)的重估價(jià)值，比如低估被購買企業(yè)的資產(chǎn)、高估其負(fù)債，再在合并后通過處置這些資產(chǎn)和負(fù)債獲取利潤。

采用購買法可以防止企業(yè)合并方式人為操縱利潤。由于我國目前尚不具備使用公允價(jià)值的條件，我國采用的購買法還不能完全同國際慣例那樣按公允價(jià)值入賬，必須對購買法予以相應(yīng)修正，我國應(yīng)致力于完善購買法的工作，特別是規(guī)范和完善評估市場。

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