企業(yè)合并會計處理方法與利潤操縱

摘 要：隨著經(jīng)濟全球化不斷深入，兼并與擴大企業(yè)合作的浪潮席卷全國。企業(yè)合并能帶來規(guī)模效應(yīng)，提高管理效率，優(yōu)化資源配置，從而促進企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展。在權(quán)益法合并方與被合并方發(fā)生過程中，操縱利潤中本身存在的問題會體現(xiàn)出來。為減少合并利潤不良影響，一些公司會進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，這種方法為未來減少虧損奠定了基礎(chǔ)。為此，本文對企業(yè)合并處理辦法中的權(quán)益結(jié)合法和購買法進行了分析，并對企業(yè)合并利潤操縱中出現(xiàn)的問題進行綜述，最后針對存在的問題提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計處理；利潤操縱

一、前言

從會計立場來說，企業(yè)合同指的是兩個或更多個單獨的企業(yè)合并成一個報告實體的交易或事件，企業(yè)交易的產(chǎn)生與發(fā)展是導(dǎo)致企業(yè)合并的主要形成條件。在兼并和收購過程中，企業(yè)通過出售相應(yīng)的被收購公司，或者他們自己通過付出代價換來控制其他企業(yè)部分權(quán)利。購買法，作為一個新的起點法和權(quán)益結(jié)合法，是已被國際公認(rèn)的合并會計處理辦法。

二、企業(yè)合并會計處理的方法

1.權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法，也叫股權(quán)結(jié)合法，可以被定義為股東權(quán)益的聯(lián)合，合并公司將合并企業(yè)凈資產(chǎn)總額和業(yè)務(wù)部門，并合并成一家新的合資機構(gòu)，來分享新的經(jīng)濟風(fēng)險實體并且分享他們的利益?？傮w來說，這指的是現(xiàn)有股東通過合并的資金來共同經(jīng)營一個新的企業(yè)來參與其他合并的企業(yè)，所以它不是一個交易。作為合并后的公司，它并沒有在企業(yè)和企業(yè)經(jīng)濟之間出現(xiàn)合并交易。在采用權(quán)益結(jié)合法核算下，公司兼并和收購業(yè)務(wù)在同行業(yè)中一般規(guī)模相近且企業(yè)生產(chǎn)同類產(chǎn)品。

2.購買法

購買法是通過資產(chǎn)來完成的，承擔(dān)負債的轉(zhuǎn)讓或發(fā)行權(quán)益性證券等，在業(yè)務(wù)上一家企業(yè)收購了另一家企業(yè)的凈資產(chǎn)超過了企業(yè)并購控制的操作范圍之外。按照購買法，雙方實質(zhì)性合并控制關(guān)系之間的合并完成后，可確定收購方的哪一側(cè)擁有有購買的能力。對合并方的資產(chǎn)和合并負債來說，這一方法仍是確認(rèn)和計量公允價值的正確考量方法。如果不是由合并方的小公允價值所獲得的實際凈資產(chǎn)合并方支付的費用，則差額作為損益處理；如果合并各方在比被合并方值所做的實際支付成本合理的綜合凈資產(chǎn)大，就提高了公司的認(rèn)可度。購買法的正常實施，是判斷一個公允價值是否能夠公平計量基礎(chǔ)。

三、不同會計處理方法的差異

1.合并當(dāng)年的凈利潤處理不同。權(quán)益結(jié)合法下，實施合并企業(yè)的利潤包括被并企業(yè)在合并時整個年度所實現(xiàn)的利潤，而不問其實際的合并發(fā)生在哪一天；購買法下，實施合并企業(yè)的利潤僅僅包括購買日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤，這使得合并當(dāng)年權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤額。在被并企業(yè)有虧損的情況下，結(jié)果正好相反。

2.是否產(chǎn)生合并商譽方面不同。由于公司采用權(quán)益法下合并的是合并股東權(quán)益，凈資產(chǎn)的賬面價值被合并企業(yè)得到，并不會出現(xiàn)合并商譽的現(xiàn)象，因此不涉及承認(rèn)商譽和商譽減值額問題。按照購買法，企業(yè)合并中合并成本，如果合并方比實際支付的價值要大，將被視為當(dāng)期損益；如果被合并方收購的是大的，會善意的認(rèn)可，并在其減值測試中得到確認(rèn)。

3.合并成本的初始計量不同。權(quán)益結(jié)合法中企業(yè)最初的發(fā)展成本，是企業(yè)之間成功合并的基礎(chǔ)條件。此次講述的購買法，主要是支付的收購成本，是指購買者的支付義務(wù)或從事兼并收購業(yè)務(wù)的收購內(nèi)容，包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)和股票發(fā)行或假設(shè)的公允價值。

4.調(diào)整方向不同。采用權(quán)益法核算時，合并各方都被參與合并，在不同時間采用的會計政策不同，需要追溯調(diào)整和重新表述財務(wù)報表；購買法下，因為合并后的公司的資產(chǎn)和負債是公允價值計量的，因此并不需要調(diào)整其賬面價值，同樣不需要追溯調(diào)整。

四、我國企業(yè)合并會計處理方法下的利潤操縱問題

1.權(quán)益結(jié)合下的利潤操縱問題。中國的新會計準(zhǔn)則對盈余操縱，并沒有作出任何具體的預(yù)防措施。它只適用于編制合并財務(wù)報表的凈利潤或收購公司的損失問題，由于自身不足之處，指引投資者投資的方向還不十分明確，導(dǎo)致上市公司的利潤出現(xiàn)虛高的現(xiàn)象，使企業(yè)更容易籌集資金，這大大增加了投資者的風(fēng)險。

2.通過出售增值資產(chǎn)的操縱利潤。賬面價值是在會計基礎(chǔ)中根據(jù)企業(yè)合并產(chǎn)生的，權(quán)益法下不需要購買資產(chǎn)組合評估資產(chǎn)的賬面價值，由于企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r不一，就會出現(xiàn)企業(yè)的公允價值低于現(xiàn)實調(diào)查的數(shù)字，這是由于企業(yè)公允價值評斷機構(gòu)的不完善造成的，造成了蓄意低估企業(yè)資產(chǎn)價值的現(xiàn)象發(fā)生，同時也造成了合并各方存在利益的不真實性。

3.通過商譽操縱利潤。根據(jù)企業(yè)合并的購買狀況，利用商譽調(diào)整企業(yè)的利潤是利潤操縱的常用手段。合并后的公司可以利用在合并時被高估和低估的資產(chǎn)和負債，導(dǎo)致成本與被合并公司的資產(chǎn)的公允價值凈額在合并前后有巨大的差別，差額被確認(rèn)為合并商譽。根據(jù)新會計準(zhǔn)則，不需要商譽攤銷，只有在每年年底由計提減值準(zhǔn)備進行減值測試。由于在這個問題上缺乏有效的規(guī)范指引，合并后的公司可以利用這一監(jiān)管空白，以完成利潤操縱目的。

4.高估資產(chǎn)低估負債。由于評估系統(tǒng)存在很多不完善的地方，合并過程中故意降低企業(yè)資產(chǎn)的公允價值，高估了負債的公允價值，派生出巨大的營業(yè)收入使企業(yè)利潤增加顯著。當(dāng)合并后公司的凈資產(chǎn)的公允價值低于收購，負商譽的成本的會計處理之間的差別變大，在審查過程中，該收入被列入營業(yè)外收入，該項規(guī)定使企業(yè)在利潤操縱的問題上鉆了空子。

5.大量計提重組準(zhǔn)備。新標(biāo)準(zhǔn)要求在采集和準(zhǔn)備過程中，可以確定或有負債的時間，這使合并后的公司增加了不存在的債務(wù)和減少了應(yīng)有的資產(chǎn)，從而提高商譽收購?；貧w的債務(wù)可以使合并后的公司利潤增加，商譽減值擁有強烈的主觀因素，因此，國外一些企業(yè)在提供了大量的并購后，可以“重組規(guī)定”及其他或有負債，對期間轉(zhuǎn)回來的未來利潤進行調(diào)整。合并的購買法之日起人為的改變，也就是說如果提前合并日，將產(chǎn)生新的合并報表利潤。

五、完善我國企業(yè)合并會計處理方法的建議

1.提高會計信息的監(jiān)管，形成有效外部約束機制

絕大多數(shù)違規(guī)操縱的根本在于可獲得更大利益。要最大限度的杜絕這種現(xiàn)象發(fā)生，就必須加大監(jiān)管約束機制，強化會計法律法規(guī)意識，以促進企業(yè)持續(xù)發(fā)展，最終形成證券交易所和會計師事務(wù)所在內(nèi)的社會監(jiān)督，這樣才能形成有效約束機制。擁有明確法規(guī)制度，就能明確會計信息信息監(jiān)管制度在市場發(fā)展中的地位及此制度使用范圍，說明其相關(guān)準(zhǔn)則所構(gòu)成的條件。我國企業(yè)合并會計處理方法的完善必須與國際接軌，向世界行為準(zhǔn)則進一步統(tǒng)一。完善會計信息監(jiān)管與約束機制，必須建立并提高會計信息系統(tǒng)，建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，并建立完整的管理體系，使企業(yè)實現(xiàn)決策的科學(xué)性。另外，除了加強管理制度外，還應(yīng)改善企業(yè)管理結(jié)構(gòu)，很多企業(yè)管理人員不注重在正常法律法規(guī)下，實施制度的重要性。以至于會計信息制度得不到應(yīng)有使用，嚴(yán)重阻礙了此制度可持續(xù)發(fā)展。眾所周知，獨立注冊會計師審計準(zhǔn)則的建立作為核心技術(shù)的支撐系統(tǒng)所出現(xiàn)。在它的實施下，提高了會計信息質(zhì)量，維持了股市發(fā)展秩序，使企業(yè)改造和保護投資者的合法權(quán)益發(fā)揮了重要作用。但審計制度在很大程度上仍然缺乏標(biāo)準(zhǔn)化，這需要我們引進一批新的審計準(zhǔn)則規(guī)范。與此同時，隨著中國市場經(jīng)濟和審計實務(wù)創(chuàng)新的快速發(fā)展，我們將繼續(xù)改善我們的會計信息制度。

2.進一步完善會計法規(guī)，會計政策和方法

現(xiàn)代企業(yè)制度，為企業(yè)提供了更多自由。但在會計改革方面，企業(yè)政策也有選擇權(quán)利。鑒于此，政府相關(guān)部門需開發(fā)更好，更全面的會計政策和指導(dǎo)方針來處理不同會計慣例，以適應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以避免會計制度缺陷，這在一定程度上可有效避免企業(yè)利潤的操縱。法律法規(guī)制度的建設(shè)與完善，建設(shè)信息披露制度，加強會計隊伍建設(shè)是提高會計信息質(zhì)量的有效對策。不斷加大會計信息違法懲處力度，力度不夠會直接導(dǎo)致會計造假成本低于風(fēng)險收益，制度缺乏約束與威懾效用，也會助長不良之風(fēng)?？沙浞掷镁W(wǎng)絡(luò)與聯(lián)機方式從企業(yè)信息系統(tǒng)中提取整合有效數(shù)據(jù)，從而分析會計信息。這對會計法規(guī)，會計政策和方法提出新要求。需與中國國情相結(jié)合，探索企業(yè)治理合理性，對企業(yè)調(diào)查披露并加強監(jiān)管，這將對改善企業(yè)發(fā)展不良狀況起到不可替代的推動作用。企業(yè)可建立管理層分離系統(tǒng)，以增強不同部門之間的獨立性，使其監(jiān)管作用得到充分的發(fā)揮，然后建立監(jiān)督機制，以促進管理結(jié)構(gòu)層的積極性。也需建立好利益之間與管理層之間的關(guān)系，重點突出小利益，使其得到有效的保護，促進企業(yè)有效發(fā)展。另外，樹立企業(yè)獎勵制度，形成有效獎勵和約束機制也是重要舉措之一。

3.明確會計原則，制定法務(wù)會計工作秩序

明確會計原則，例如對經(jīng)濟業(yè)務(wù)中財務(wù)數(shù)據(jù)的計算判斷，就需按照會計核算一般原則進行處理；在會計證據(jù)司法鑒定工作中，就需按照鑒定程序一般原則進行處理?？傮w可分為：其一合法性原則，會計人員執(zhí)業(yè)過程中必須始終堅守《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《經(jīng)濟法》、《獨立審計準(zhǔn)則》等法律法規(guī)，嚴(yán)厲杜絕外界干擾現(xiàn)象出現(xiàn)，以保障會計行為具有高度合法有效性。其二重要性原則，會計人員執(zhí)業(yè)前應(yīng)仔細分析資金運動規(guī)律，抓住案件審理核心要素，不能超越工作權(quán)限審查無關(guān)財務(wù)問題。其三客觀性原則，會計人員執(zhí)業(yè)出具的業(yè)務(wù)報告，要具有準(zhǔn)確性與真實性，不因利益問題影響個人決斷，保持客觀心態(tài)搜集經(jīng)濟糾紛案件中的相關(guān)證據(jù)。另外，制定法務(wù)會計工作秩序，法務(wù)會計訴訟支持業(yè)務(wù)是法務(wù)人員通過自身專業(yè)知識在訴訟程序中為特定對象提供服務(wù)的現(xiàn)象，具有較為廣泛的應(yīng)用范圍。首先是進行風(fēng)險評估，對訴訟成本與效益做出相應(yīng)預(yù)測；其次是分析案情走勢，合理處理損失賠償；最后是搜集證據(jù)并加以認(rèn)真分析。由此可見，法務(wù)會計人員在訴訟程序中扮演著重要角色，是客戶勝訴的根本保障。但法務(wù)會計師需經(jīng)過實踐鍛煉和認(rèn)證后才能出任相關(guān)崗位，西方國家法務(wù)會計人員則需通過重重考試，并在相關(guān)機構(gòu)工作一定年限，積累一定實踐經(jīng)驗后才可出任法務(wù)會計師。尤其是在我國法務(wù)會計發(fā)展的初步階段，大力推動法務(wù)會計實踐工作是經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。政府應(yīng)放寬政策環(huán)境，積極鼓勵有條件的會計事務(wù)所進行法務(wù)會計活動，開展如財務(wù)調(diào)查和分析業(yè)務(wù)，經(jīng)濟損失計量業(yè)務(wù)，其他相關(guān)專家證人或訴訟支持業(yè)務(wù)等。政府與司法機關(guān)在經(jīng)濟案件的調(diào)查取證工作中，需不斷強化法務(wù)會計人員工作力度，企事業(yè)單位或個人遭遇知識產(chǎn)權(quán)或合同經(jīng)濟糾紛情況時，也可通過聘請法務(wù)人員途徑來維護自身合法權(quán)益。

4.提高資產(chǎn)評估與商譽減值測試技術(shù)

中國仍是一個新興的市場經(jīng)濟體系，資產(chǎn)評估機構(gòu)管理制度不夠完善，提高資產(chǎn)管理和技術(shù)水平來評估和減少其公允價值與不確定性的難度，從而保證公允價值合理性。隨著經(jīng)濟全球化不斷深入，兼并與擴大企業(yè)合作的浪潮席卷全國。企業(yè)合并能帶來規(guī)模效應(yīng)，提高管理效率，優(yōu)化資源配置。因此，商譽減值測試方法，應(yīng)根據(jù)由專業(yè)評估機構(gòu)、投資分析師和相關(guān)社會審計部門進行有效監(jiān)測和評估，以加強商譽減值測試方法的準(zhǔn)確性，避免為達到操縱利潤而產(chǎn)生的強烈目的性。

六、結(jié)束語

綜上所述，權(quán)益結(jié)合法與購買法都存在一定利潤操縱空間，國際會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則都把同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則規(guī)范范疇以外。新企業(yè)合并準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則逐漸趨同，也需綜合我國企業(yè)合并發(fā)展?fàn)顩r，為企業(yè)提供更多新的利潤操縱機會。

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作者簡介：劉之薇（1994- ），女，漢族，浙江紹興人，浙江財經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院，研究方向：會計學(xué)