淺議房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃

陳耀東

【摘 要】稅費成本作為房地產(chǎn)企業(yè)除了建安成本和土地成本外的第三大成本，越來越引起人們的關(guān)注，稅務(wù)籌劃的重要性不言而喻。而房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種多，其中土地增值稅作為房地產(chǎn)業(yè)的重要稅種，具有較大的納稅籌劃空間，所以對土地增值稅進行稅收籌劃有利于房地產(chǎn)企業(yè)降低成本、增加利潤、提升企業(yè)競爭力、實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。本文根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程不同階段的特點，針對土地增值稅提出了納稅籌劃方法，并通過具體實例對納稅籌劃方法進行分析，這將有助于房地產(chǎn)企業(yè)合理合法地減輕稅負。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；納稅籌劃

土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅，土地增值稅實行四級超率累計稅率。本文就房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法加以探討。

一、分解銷售收入籌劃土地增值稅

隨著消費者消費水平的不斷提高，由開發(fā)商統(tǒng)一組織裝修的精裝房逐步取代毛坯房成為市場的主流產(chǎn)品。而房地產(chǎn)銷售應(yīng)負擔(dān)的土地增值稅增值率越高，適用的稅率就越高，因此如果按毛坯房的價格和裝修價格分別與購房者簽訂房屋銷售合同和房屋裝修合同，通過分開銷售，區(qū)分經(jīng)營收入，即可降低土地增值稅預(yù)征階段的計稅額減少資金占用，又能降低清算階段的增值率，減少應(yīng)納稅所得額，達到節(jié)稅目的。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)出售一棟帶裝修的房屋，總售價10000萬元（含裝修費），土地增值稅的扣除項目金額為4000萬元，增值額6000萬元。

籌劃前，按含裝修總價10000萬元銷售，則增值率=6000/4000*100%=150%，應(yīng)納土地增值稅=6000*50%-4000*15%=2400萬元。

經(jīng)過籌劃，分別按7000萬元和3000萬元簽訂房屋出售合同和房屋裝修合同，其中不含裝修費用的房屋出售價格為7000萬元，允許扣除成本3000萬元，房屋裝修價格3000萬元，允許扣除成本1000萬元，則增值率=4000/3000*100%=133%，應(yīng)納土地增值稅=4000*50%-3000*15%=1550萬元。

由此可見，籌劃后應(yīng)納土地增值稅額減少850萬元（2400-1550），顯然房地產(chǎn)企業(yè)采用分業(yè)態(tài)分別定價銷售的籌劃手段，可以大幅降低稅負。

二、合理增加可扣除項目以降低增值額

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，計算增值額的扣除項目有取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費用、新建房及配套設(shè)施的成本費用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金和財政部規(guī)定的加計扣除5項。并且規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。據(jù)此房地產(chǎn)企業(yè)可以適量的增加成本費用支出，使得扣除項目加大，以達到免征土地增值稅的目的。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)一個普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，項目主體工程完成，小區(qū)公共配套建設(shè)處于規(guī)劃籌建階段，根據(jù)設(shè)計方案，項目預(yù)計投入公共配套費700萬元，土地增值稅的總可扣除項目金額為8000萬元，預(yù)計取得銷售收入10000萬元。

經(jīng)測算，增值額=10000-8000=2000萬元，增值率=2000/8000=25%，應(yīng)納土地增值稅=2000*25%=500萬元。

經(jīng)籌劃，公司對小區(qū)公共配套設(shè)計方案進行修改，增加投入300萬元，這時可扣除項目金額=8000+300*（1+20%）=8360萬元，增值額=10000-8360=1640萬元，增值率=1640/8360*100%=19.62%，免征土地增值稅。

經(jīng)過稅務(wù)籌劃后，不僅節(jié)省了土地增值稅500萬元，稅前利潤增加200萬元（500-300），而且提高了小區(qū)配套的標(biāo)準(zhǔn)，增加了項目競爭力。

三、對借款費用的扣除方式進行籌劃

國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》中規(guī)定了財務(wù)費用扣除項目中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額；其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這個帶有選擇性的規(guī)定實際上為我們提供了一個籌劃空間。

例：某房地產(chǎn)公司開發(fā)某處住宅，預(yù)計地價款和開發(fā)成本共發(fā)生了10000萬元，首先根據(jù)規(guī)定的據(jù)實扣除方式和比例扣除方式測算出兩種扣除方式的平衡點公式，利息+10000*5%=10000*10%，計算得出平衡點利息為500萬元。

當(dāng)實際發(fā)生的利息大于500萬元，利息扣除方式應(yīng)選擇據(jù)實扣除，這樣可以增加扣除金額，有效減少土地增值稅的支出。同理，當(dāng)實際發(fā)生的利息小于500萬元，利息扣除方式應(yīng)選擇比例扣除。

實際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)做好資金計劃，測算融資需求情況，預(yù)測應(yīng)支出的利息費用，如果貸款資金量大，發(fā)生的利息費用高，在籌資前期就應(yīng)做好規(guī)劃，爭取取得信息完整的金融機構(gòu)貸款證明，為土地增值稅清稅時，利息費用據(jù)實扣除做好準(zhǔn)備；相反，如果項目主要依靠自有資本金運營，貸款金額較少，利息費用低，則核算上應(yīng)不分攤利息支出，不提供金融機構(gòu)貸款證明，清算時利息扣除方式直接采取按固定比例扣除方式，也就是說如果發(fā)生的可扣除的利息支出占稅法規(guī)定的開發(fā)成本的比例超過5%，則提供金融機構(gòu)證明比較有利，如果未超5%，則不提供金融機構(gòu)證明比較有利。

四、利用起征點籌劃銷售定價

從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超房地產(chǎn)開發(fā)成本20%的，免征土地增值稅，超過20%的，應(yīng)按四級超率累進稅率計算征收，其中增值額超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%，增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%，增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。根據(jù)以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)進行銷售定價時，應(yīng)綜合考慮增值額增加所帶來的收益與增加的稅負之間的關(guān)系，避免銷售收入的增加少于稅負的增加而導(dǎo)致的得不償失。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)新建商品房準(zhǔn)備對外出售，除營業(yè)稅金及附加外每平方米可扣除項目的金額為10000元，營業(yè)稅及附加稅率為5.5%，每平方米售價設(shè)為X元。

基于土地增值稅籌劃的角度，我們來考慮如何定價。如果房地產(chǎn)企業(yè)享受免稅優(yōu)惠政策，那么最高單位售價為：X=1.2*（10000+5.5%X）=12848元，可扣除項目金額=10000+5.5%X=10707元。若房地產(chǎn)企業(yè)欲通過提高售價獲取更大收益，那么假設(shè)上例中單位售價提高Y元，則允許扣除項目單位金額=10707+5.5%Y，單位增值額=12848+Y-（10707+5.5%Y）=2141+94.5%Y，所以應(yīng)納土地增值稅=（2141+94.5%Y）*30%，若企業(yè)想通過提高售價獲取更大收益，就必須使Y>（2141+94.5%Y）*30%，即Y>896元，這說明企業(yè)如果想通過提高售價獲取得大收益，最低單位售價應(yīng)高于13744元（12848+896）。

綜上所述，當(dāng)單位售價為12848元時，企業(yè)可享受免征土地增值稅優(yōu)惠政策又可獲得較大的收益，而當(dāng)單價在12848元和13744元之間時，應(yīng)降低售價，使增值率降到20%以下，享受免稅優(yōu)惠政策，如果企業(yè)想通過提高售價獲取更大收益，則售價必須高于13744元，否則價格提高帶來的收益，將不足以彌補價格提高所增加的稅負。

五、充分利用加計扣除政策來籌劃土地增值稅

房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長，投入資金量大，為了給正常房地產(chǎn)開發(fā)以合理的投資回報，《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)的成本之和，加計20%的扣除。

1.正確劃分房地產(chǎn)開發(fā)間接費和開發(fā)費用

開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的開發(fā)間接費屬于計算增值額的扣除項目內(nèi)容，計算土地增值稅時不僅能全額扣除，并可按20%加計扣除，而發(fā)生的開發(fā)費用（不包括利息支出）是按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除，因此，正確的歸集開發(fā)間接費，不僅能確保全額扣除，還能享受20%加計扣除。

2.生地變熟地后轉(zhuǎn)讓，可享受加計扣除

為了鼓勵投資將更多資金投向房地產(chǎn)開發(fā)，對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。但是，如果取得土地使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，在計算應(yīng)納土地增值稅時，不得加計扣除。

例：某房地產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)備將取得的土地以2000萬元的價格轉(zhuǎn)讓，其原土地購入價款為1000萬元，經(jīng)計算應(yīng)納營業(yè)稅及附加=（2000-1000）*5.5%=55萬元，扣除項目金額=1000+55=1055萬元，增值額=2000-1055=945萬元，增值率=945/1055*100%=89.57%，應(yīng)納土地增值稅=945*40%-1055*5%=325.25萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（2000-1055-325.25）*25%=154.94萬元，企業(yè)稅后利潤=2000-1000-55-325.25-154.94=464.81萬元。

經(jīng)過籌劃，公司投入20萬元平整土地，將生地變成熟地，此時應(yīng)納營業(yè)稅及附加=（2000-1000）*5.5%=55萬元，扣除項目金額=（1000+20）*（1+20%）+55=1279萬元，增值額=2000-1279=721萬元，增值率=721/1279*100%=56.37%，應(yīng)納土地增值稅=721*40%-1279*5%=224.45萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（2000-1020-55-224.45）*25%=175.14萬元，企業(yè)稅后利潤=2000-1020-55-224.45-175.14=525.41萬元。

經(jīng)過籌劃前和籌劃后對比可以看出，企業(yè)增加投入場平費20萬元，即使土地售價保持不變，而由于減少的稅負大于新增的投入，使得企業(yè)稅后利潤仍增加了60.6萬元（525.41-464.81）。

土地增值稅的納稅籌劃還包括利用合作建房、利用代建房等籌劃方法，本文不一一列舉，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)從自身的實際情況出發(fā)，在不違背國家法律法規(guī)的前提下進行，由管理層和各部門共同參與配合完成納稅籌劃，在看到節(jié)稅帶來的收益的同時也要考慮由此導(dǎo)致的開發(fā)或經(jīng)營成本的上漲，房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃應(yīng)是一種全局性、戰(zhàn)略性的籌劃。

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