金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的梳理

李谷音 周紅

[摘 要] 金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)根據(jù)管理層的意圖可能劃分為4類。特別是可供出售金融資產(chǎn)與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和持有至到期投資之間的會(huì)計(jì)處理有許多相似之處，筆者進(jìn)行了梳理，有助于財(cái)會(huì)人員更好地理解和運(yùn)用。

[關(guān)鍵詞] 金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理；梳理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 08. 009

[中圖分類號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）08- 0018- 03

金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。

金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)可能劃分為以下4類：①以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②持有至到期投資；③貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；④可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。

企業(yè)劃分金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求。對(duì)于在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)；如果該金融資產(chǎn)屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)，則該金融資產(chǎn)還可能劃分為持有至到期投資。

由此可知，可供出售金融資產(chǎn)中在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券，其會(huì)計(jì)處理與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)相似；可供出售金融資產(chǎn)中有固定到期日、回收金額固定或可確定的債券與持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理相似。

1 在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券

例1：2012年5月1日，甲公司支付價(jià)款1 030 000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價(jià)格10.30元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.30元），另支付交易費(fèi)用2 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：

①5月13日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；

②6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；

③8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)16元。

（1）甲公司將持有的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無重大影響。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

①5月1日，購(gòu)入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 1 000 000

應(yīng)收股利 30 000

投資收益 2 000

貸：銀行存款 1 032 000

②5月13日， 收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 30 000

貸：應(yīng)收股利 30 000

③6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 300 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000

④8月15日，乙公司股票全部售出：

借：銀行存款 1 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 1 000 000

—公允價(jià)值變動(dòng) 300 000

投資收益 300 000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000

貸：投資收益 300 000

（2）甲公司將持有的乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

①5月1日，購(gòu)入乙公司股票：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1 002 000（1 000 000+2 000）

應(yīng)收股利 30 000

貸：銀行存款 1 032 000

②5月13日， 收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 30 000

貸：應(yīng)收股利 30 000

③6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 298 000

貸：資本公積— 其他資本公積 298 000

④8月15日，乙公司股票全部售出：

借：銀行存款 1 600 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1 002 000

—公允價(jià)值變動(dòng) 298 000

投資收益 300 000

借：資本公積— 其他資本公積 298 000

貸：投資收益 298 000

由此可見，可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有類似之處，但也有不同。具體而言：

（1）初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)將公允價(jià)值作為初始入賬金額，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入投資收益，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入初始入賬金額；

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積— 其他資本公積）。

2 有固定到期日、回收金額固定或可確定的債券

例2：2008年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000元（含交易費(fèi)用），從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入乙公司5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，實(shí)際利率為10%，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。

（1）甲公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。編制見表1。

*數(shù)字四舍五入取整；**數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差。

根據(jù)表1中數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

①2008年1月1日，購(gòu)入債券：

借：持有至到期投資—成本 1 250

貸：銀行存款 1 000

持有至到期投資—利息調(diào)整 250

②2008年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：

借：應(yīng)收利息 59

持有至到期投資—利息調(diào)整 4l

貸：投資收益 l00

借：銀行存款 59

貸：應(yīng)收利息 59

③2009-2011年確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息的會(huì)計(jì)處理與2008年相同。

④2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等：

借：應(yīng)收利息 59

持有至到期投資—利息調(diào)整 59（250-41-45-50-55）

貸：投資收益 118

借：銀行存款 59

貸：應(yīng)收利息 59

借：銀行存款等 1 250

貸：持有至到期投資—成本 1 250

（2）甲公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，假定2008-2010年末的市價(jià)與攤余成本相同，2011年12月31日的市價(jià)為1 230元，2012年3月1日將債券出售，收到價(jià)款1 380元，且不考慮所得稅、減值損失等因素。編制表2如下。

根據(jù)表2中數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

①2008年1月1日，購(gòu)入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1 250

貸：銀行存款 1 000

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 250

②2008年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：

借：應(yīng)收利息 59

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 41

貸：投資收益 l00

借：銀行存款 59

貸：應(yīng)收利息 59

③2009-2011年確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息的會(huì)計(jì)處理與2008年相同。

④2011年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 39（1 230-1191）

貸：資本公積—其他資本公積 39

⑤2012年3月1日，出售債券：

借：銀行存款 1 380

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1 250

—利息調(diào)整 59（118-59）

—公允價(jià)值變動(dòng) 39

投資收益 32

借：資本公積— 其他資本公積 39

貸：投資收益 39

由此可見，可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理有類似之處。具體而言：

（1）初始確認(rèn)時(shí)，都按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量，作為初始入賬金額；

（2）持有期間，都采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有類似之處。具體而言：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積— 其他資本公積）。

（2）出售時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額都計(jì)入投資收益，并將持有期間產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入“投資收益”。 但以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，而可供出售金融資產(chǎn)將“資本公積—其他資本公積” 轉(zhuǎn)入“投資收益”。

主要參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2006.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S]2006.