對我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的思考

李經(jīng)路

[摘 要] 文章回顧了我國非貨幣性資產(chǎn)交換的發(fā)展演進(jìn)歷程，將我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與美國、加拿大以及國際會計準(zhǔn)則理事會的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行對比，指出了我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在概念界定、適用范圍、披露以及實務(wù)操作等方面存在的問題并提出了改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)交換；范圍；換入資產(chǎn)成本

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 08. 001

[中圖分類號] F234 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）08- 0002- 04

1 我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則演進(jìn)歷程

歷史是最重要的。要想解讀現(xiàn)在、展望未來，就要重新認(rèn)識過去。20世紀(jì)90年代以后的中國，隨著證券市場的迅速發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營方式的創(chuàng)新，資產(chǎn)置換、股權(quán)置換等非貨幣性交易增多。因此研究、制定非貨幣性交易會計準(zhǔn)則，規(guī)范其相關(guān)會計處理尤為迫切。1994年，財政部立項“易貨貿(mào)易”進(jìn)行研究。1995年，財政部對易貨貿(mào)易會計準(zhǔn)則的范圍加以擴(kuò)展，更名為非貨幣性交易會計準(zhǔn)則。1996年，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易（征求意見稿）》。1998年5月，開始草擬該準(zhǔn)則草案。1999年6月28日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，并要求自2000年1月1日起國內(nèi)所有企業(yè)執(zhí)行。1999年6月28日的準(zhǔn)則，對于規(guī)范非貨幣性交易起到一定的積極作用。但是，該準(zhǔn)則較多地引用了公允價值概念，要求企業(yè)在不同類非貨幣性交易中采用換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。在當(dāng)時公允價值難以取得的條件下，該處理方法可能使部分企業(yè)非貨幣性交易產(chǎn)生的利潤不可靠、不真實?；诖?，財政部2001年1月18日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，要求自2001年1月1日起在全國所有企業(yè)執(zhí)行。修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則改變了核算原則（以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值），簡化了披露內(nèi)容（披露換入、換出資產(chǎn)的類別及金額），取消了“非貨幣性交易收益”科目，簡化了有關(guān)費(fèi)用的核算（對于非貨幣性交易中發(fā)生的一些費(fèi)用，如運(yùn)雜費(fèi)、資產(chǎn)評估費(fèi)等內(nèi)容要求直接計入換入資產(chǎn)的成本中）。

在會計準(zhǔn)則國際趨同的背景下，2006年2月15日財政部頒布了新準(zhǔn)則，對2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新準(zhǔn)則主要是引入了“商業(yè)實質(zhì)”概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)、將非貨幣性資產(chǎn)交換區(qū)分為公允價值模式和賬面價值模式，分別采取不同的處理原則進(jìn)行處理，在一定程度上恢復(fù)并發(fā)展了公允價值的使用，簡化了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。雖然我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在變遷過程中曾經(jīng)出現(xiàn)了曲折和后退現(xiàn)象，但是從發(fā)展趨勢上看基本上是沿著“國際慣例采納→國際會計協(xié)調(diào)→國際會計趨同”上升的路徑演進(jìn)的。

新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。本次新準(zhǔn)則改變了原先“非貨幣性資產(chǎn)交易”的稱呼，采用國際會計準(zhǔn)則理事會的“非貨幣性資產(chǎn)交換”這一術(shù)語。

2 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適用范圍、補(bǔ)價、披露方面的國際比較

2.1 準(zhǔn)則適用范圍的比較

就國際范圍內(nèi)來看，專門制定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國家不多，主要是美國和加拿大。美國APB意見書第29號將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換以及非互惠轉(zhuǎn)讓。2004年FAS第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》對非貨幣性資產(chǎn)交換提出嚴(yán)格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進(jìn)行實質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬己經(jīng)轉(zhuǎn)移時才應(yīng)作為交換”。

《加拿大特許會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》列出了非貨幣性交易包括非貨幣性交換以及非互惠的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩類內(nèi)容。綜上可以看出，美國和加拿大對非貨幣性交易的界定基本相似，都包括非貨幣性交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。同時，非貨幣性交易對象都涉及非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債和勞務(wù)。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）?？梢钥闯?，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算范圍比美國的規(guī)定要窄一些。

（1）我國準(zhǔn)則不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓。

（2）我國準(zhǔn)則不涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)。

（3） 對待關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易的態(tài)度存在差異。美國相關(guān)準(zhǔn)則把關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易排除在準(zhǔn)則之外，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的非貨幣性交易嚴(yán)加限制、另行規(guī)定。我國會計準(zhǔn)則雖然提出在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，而仍將關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易包含在非貨幣性交易的范圍之內(nèi)。

2.2 關(guān)于補(bǔ)價的比較

非貨幣性資產(chǎn)交換并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)，如果只涉及到少量的貨幣性資產(chǎn)，仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，補(bǔ)價是非貨幣性交易中涉及的少量的貨幣性資產(chǎn)。其實質(zhì)是由于交換雙方的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值不等值，由價值較低的一方向價值較高的一方支付的一種補(bǔ)償。美國APB意見書第29號中明確規(guī)定：很少的貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債指貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值低于交換資產(chǎn)或負(fù)債公允價值的一定比例，比如25%。

《加拿大特許會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》規(guī)定，如果補(bǔ)價的公允價值低于所交換資產(chǎn)公允價值總額的10%，該交易就視為非貨幣性交易。

我國非貨幣性交易準(zhǔn)則也提出了補(bǔ)價占整個交易金額25%的參考比例。但在實務(wù)中，這種做法的合理性有所保留。不同行業(yè)從事大量的易貨貿(mào)易，有可能因為補(bǔ)價所占比例的細(xì)微差別而采取截然不同的核算方式，對其經(jīng)營成果很難作出準(zhǔn)確的衡量，從而留給企業(yè)利潤操作的空間。

2.3 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則披露范圍的比較

美國APB意見書第29號要求披露的內(nèi)容為：非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)、所確認(rèn)的利得或損失?！都幽么筇卦S會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》要求披露的內(nèi)容為：如果交換并沒有完成盈利過程，則應(yīng)披露非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)、計量基礎(chǔ)、金額以及相關(guān)的利得或損失。國際會計準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容為企業(yè)應(yīng)披露包括在每一個重大收入項目中的源自商品或勞務(wù)交換的收入金額。

我國準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容為：①換入資產(chǎn)成本的確定方式；②換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；③換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；④非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。

我國新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在披露要求上更加嚴(yán)格。這是因為我國新的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)分類以及非貨幣交易類別的劃分上與美國和加拿大有著較大的不同，既沒有分為同類非貨幣性資產(chǎn)和不同類非貨幣性資產(chǎn)，也沒有嚴(yán)格區(qū)分盈利過程已經(jīng)完成和盈利過程沒有完成的非貨幣性資產(chǎn)交換，而是在是否具有“商業(yè)實質(zhì)”和換出或換入資產(chǎn)公允價值能否可靠獲得的基礎(chǔ)上對我國非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，分別采用公允價值和賬面價值作為計價基礎(chǔ)。

為了避免企業(yè)通過公允價值進(jìn)行利潤操作，準(zhǔn)則規(guī)定對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)的披露是非常有必要的，充分顯示了我國準(zhǔn)則制定者限制企業(yè)，特別是有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤、粉飾業(yè)績的行為。這些強(qiáng)制性的披露要求，對于維護(hù)我國投資者的利益以及保證報表使用者的正確決策，將發(fā)揮重大作用。

3 我國非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理中的現(xiàn)存問題

企業(yè)會計準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：

（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

企業(yè)會計準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（1）支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

（2）收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

企業(yè)會計準(zhǔn)則第八條規(guī)定，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（1）支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

（2）收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

但是新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)原則導(dǎo)向的制定思想，沒有給出哪些相關(guān)稅費(fèi)計入成本，哪些相關(guān)稅費(fèi)計入損益的規(guī)定。這不僅為會計實務(wù)的具體操作帶來了不便，而且為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱留下了隱患。通過對CSMAR數(shù)據(jù)庫中國上市公司財務(wù)報表的搜集情況來看，有92家上市公司披露了非貨幣性資產(chǎn)交換的損益情況，具體情況如表1所示。

非貨幣性資產(chǎn)交換雖屬于非正常業(yè)務(wù)，但是會對企業(yè)的凈利潤和每股收益產(chǎn)生影響。從表1可以看出，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換利得的比例是82.61%，而確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換損失的比例是17.39%，可見實務(wù)中企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交換大多情況下會增加當(dāng)期的利潤。

關(guān)于相關(guān)稅費(fèi)問題，文章認(rèn)為企業(yè)取得資產(chǎn)的成本一般由價、費(fèi)稅組成。準(zhǔn)則中的賬面價值與公允價值可以理解為換入資產(chǎn)成本中的價，支付相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)理解為企業(yè)為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅和相關(guān)的費(fèi)用如運(yùn)雜費(fèi)、保險費(fèi)，應(yīng)該計入換入資產(chǎn)的成本中。為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)在公允價值模式下計入當(dāng)期損益，在賬面價值模式下計入換入資產(chǎn)的成本，而不能像新準(zhǔn)則那樣一概而論，企業(yè)按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本。具體歸納如表2所示。

[案例1] A公司決定以賬面價值為90 000元、公允價值為100 000元的甲庫存商品，換入B公司賬面價值為110 000元，公允價值為100 000元的材料，甲商品為應(yīng)稅消費(fèi)品，A公司應(yīng)交消費(fèi)稅1 000元，A公司支付運(yùn)雜費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)雜費(fèi)200元。A、B 兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。設(shè)雙方交換具有商業(yè)實質(zhì)，且甲、乙材料公允價值是可靠的，雙方發(fā)生的運(yùn)費(fèi)均為換入資產(chǎn)而發(fā)生的。做出A、B公司的會計處理。

分析：A公司應(yīng)交的消費(fèi)稅是為換出資產(chǎn)支付的消費(fèi)稅，不應(yīng)計入換入材料的成本中，而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

A公司換入原材料的入賬價值=

換出商品的公允價值+ 為取得材料支付的運(yùn)雜費(fèi)+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的進(jìn)項稅額=

100 000+300+100 000×17%-100 000×17%=100 300

A公司應(yīng)確認(rèn)的損益=

換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=

100 000-90 000=10 000

A公司的會計處理如下：

（1）換入資產(chǎn)時

借：原材料—乙材料 100 300

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入—甲商品 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17 000

銀行存款 300

（2）支付稅金時

借：營業(yè)稅金及附加 1 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅（換出存貨為應(yīng)稅消費(fèi)品 ）

1 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本時

借：主營業(yè)務(wù)成本 90 000

貸：庫存商品 90 000

B公司換入庫存商品的入賬價值=

換出原材料的公允價值+為取得庫存商品支付的運(yùn)雜費(fèi)+換出原材料的銷項稅額-換入庫存商品的進(jìn)項稅額=

100 000+200+100 000×17%-100 000×17%=100 200

B公司應(yīng)確認(rèn)的損益=

換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=

100 000-110 000=-10 000

（1）換入庫存商品時

借：庫存商品 100 200

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17 000

銀行存款 200

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本時

借：其他業(yè)務(wù)成本 110 000

貸：原材料 110 000

通過上述案例可以看出：交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的情況下，若為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計入換出資產(chǎn)的處置損益；若為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)則計入換入資產(chǎn)的成本。

如果以賬面價值為基礎(chǔ)的確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價值時相關(guān)稅費(fèi)如何處理，請看案例2。

[案例2] A公司決定以賬面價值為90 000元、公允價值為100 000元的庫存商品，換入B公司賬面價值為110 000元，公允價值為100 000元的材料，A公司支付運(yùn)雜費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)雜費(fèi)200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。假設(shè)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，采用“賬面價值”計價。

A 換入原材料的入賬價值=

換出商品的賬面價值+ 為取得材料支付的運(yùn)雜費(fèi)+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的進(jìn)項稅額

賬面價值模式下不確認(rèn)損益，因此A公司不確認(rèn)損益

A 公司的會計處理如下：

借：原材料— 乙材料 90 300

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17 000

貸：庫存商品 90 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17 000

銀行存款 300

B公司換入庫存商品的入賬價值=

換出原材料的賬面價值+ 為取得庫存商品支付的運(yùn)雜費(fèi)+換出原材料的銷項稅額-換入庫存商品的進(jìn)項稅額=

110 000+200+100 000×17%-100 000×17%=110 200

賬面價值模式下不確認(rèn)損益，因此B公司不確認(rèn)損益

借：庫存商品 110 200

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17 000

貸：原材料 110 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17 000

銀行存款 200

通過案例2的分析可以得出結(jié)論：不具有商業(yè)實質(zhì)或者公允價值不能可靠計量，無論是為換出資產(chǎn)還是換入資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)均計入換入資產(chǎn)的成本中。也即在賬面價值計量模式下，無論是為換出資產(chǎn)還是換入資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)均計入換入資產(chǎn)的成本中。

4 結(jié) 論

通過回顧我國非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)展歷程，可以看出現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則在理論和實踐上都有一定的創(chuàng)新，體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則國際化的趨勢。但是在非貨幣性資產(chǎn)交換范圍方面，我國應(yīng)考慮是否包括非貨幣性負(fù)債交換和非貨幣性勞務(wù)交換問題。

新準(zhǔn)則過于原則化，從而在實際操作過程中存在著一定的漏洞，雖然原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則可以降低企業(yè)通過“組織創(chuàng)新”“交易設(shè)計”來規(guī)避準(zhǔn)則的可能性，但是原則導(dǎo)向很難保證企業(yè)有足夠的職業(yè)道德水準(zhǔn)和成熟的職業(yè)判斷能力去自覺遵守準(zhǔn)則背后所隱匿的“真實和公允”理念，況且原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則先天帶來的模糊性又成為了企業(yè)進(jìn)行利潤操作的有利手段。尤其在會計人員素質(zhì)不高、法制不健全的發(fā)展中國家，原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則亦不易發(fā)展。建議我國現(xiàn)行的非貨幣性交換準(zhǔn)則準(zhǔn)確規(guī)范相關(guān)稅費(fèi)處理，保證會計準(zhǔn)則的可操作性與使用過程中的一致性。實現(xiàn)原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的最佳均衡。正如美國會計學(xué)會（AAA）會長彼德·威爾遜（G. Peter Wilson）所說的：原則和規(guī)則都需要，關(guān)鍵問題是需要確定原則和規(guī)則應(yīng)各占多少比重，以及應(yīng)如何達(dá)到兩者之間的平衡。

主要參考文獻(xiàn)

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