從政府會(huì)計(jì)目標(biāo)看績效預(yù)算導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

韓燁

摘 要：績效預(yù)算是基于資金運(yùn)用效率和效果的現(xiàn)代化預(yù)算管理方式。文章從政府會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，結(jié)合績效預(yù)算需求，探討了政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建。為統(tǒng)籌各方面利益相關(guān)者需求，政府會(huì)計(jì)應(yīng)兼顧決策有用和受托責(zé)任的理論目標(biāo)以及由此引申出的合規(guī)性、效率性、報(bào)告性的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)應(yīng)建立起預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)三位一體的核算管理體系。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)目標(biāo)；政府會(huì)計(jì)體系；績效預(yù)算

一、引言

隨著政府職能不斷變化，社會(huì)公眾對(duì)政府行為的話語權(quán)越來越大，人們關(guān)心的首要問題便是政府績效?？兊谋疽馐恰坝眉彽募啿歼€債”，效指“竭力較量”，合在一起表示“竭力還債”。政府資源均為外來，政府天然有債務(wù)。合理配置資源、盡可能制造更多正的社會(huì)效應(yīng)從而償還自身債務(wù)是政府的責(zé)任。

績效預(yù)算是結(jié)果導(dǎo)向型的預(yù)算管理方式，它囊括了從財(cái)政資金的分配、使用到評(píng)估的一系列管理過程。績效預(yù)算從節(jié)約資金和提高資金使用效率、提升政府服務(wù)效率的目的出發(fā)，主張建立可以測(cè)量的指標(biāo)體系，用以考核政府資金的使用效率和效果。會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、綜合地核算和監(jiān)督的管理活動(dòng)?？冃ьA(yù)算與政府會(huì)計(jì)密不可分，前者是對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效率和效果的考核，后者是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的載體。20世紀(jì)80年代以來，很多國家紛紛針對(duì)公共管理環(huán)境的重大變化進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革。中國的財(cái)政管理體制一直處在不斷優(yōu)化的進(jìn)程中，想要取得更大的發(fā)展，突破政府會(huì)計(jì)信息瓶頸是關(guān)鍵步驟。有效的政府會(huì)計(jì)體系，將為實(shí)施績效預(yù)算提供信息以及制度的雙重支持。

二、政府的利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營管理者在從事管理活動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合平衡各個(gè)利益相關(guān)者的利益要求。美國管理學(xué)家愛德華·弗里曼認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)價(jià)值是以改善所有人的狀況為目的而自發(fā)地聚集在一起的團(tuán)體和個(gè)人共同創(chuàng)造的?！雹倮嫦嚓P(guān)者一方面受企業(yè)活動(dòng)的影響，一方面共同影響著企業(yè)活動(dòng)。

1981年，美國研究者將利益相關(guān)者理論引入政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的制定中。1987年美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）確立了州和地方政府外部財(cái)務(wù)報(bào)告的三大類使用者群體：選民和納稅人、立法機(jī)構(gòu)和監(jiān)督委員會(huì)，以及投資者和債權(quán)人。②會(huì)計(jì)信息的使用者不僅僅存在于外部，內(nèi)部使用者為了做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，對(duì)會(huì)計(jì)信息也有著強(qiáng)烈的需求。在研究政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)利益相關(guān)者理論進(jìn)行適當(dāng)?shù)陌l(fā)展，既關(guān)注外部信息使用者的信息需求，也不能忽視內(nèi)部管理者的地位。

三、政府會(huì)計(jì)的理論目標(biāo)

會(huì)計(jì)活動(dòng)目標(biāo)的觀點(diǎn)分為決策有用觀和受托責(zé)任觀。決策有用觀源自美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的創(chuàng)新：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于現(xiàn)存的、潛在的投資者合理投資、做出適當(dāng)信貸決策的有用信息?！雹凼芡胸?zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)主要反映管理者對(duì)委托人委托其保管的資產(chǎn)的保值、增值責(zé)任的履行情況。

兼顧政府內(nèi)部和外部利益相關(guān)者的需求，政府會(huì)計(jì)應(yīng)具備雙重目標(biāo)。IPSASB同時(shí)提出“受托責(zé)任”目標(biāo)和“決策有用”目標(biāo)，并將“受托責(zé)任”置于首位。政府利益相關(guān)者構(gòu)成廣泛且復(fù)雜，政府作為社會(huì)發(fā)展的調(diào)節(jié)者，其責(zé)任在于使社會(huì)公眾利益最大化，“偏袒”任何一方都是不合適的。從不同角度看，政府的利益相關(guān)者包括：1）經(jīng)濟(jì)收入來源角度：納稅人、債權(quán)人、捐贈(zèng)人、有償公共產(chǎn)品的消費(fèi)者；2）政治權(quán)力來源角度：選民；3）生產(chǎn)要素提供角度：公務(wù)員、供應(yīng)商；4）政府權(quán)力制衡角度：立法、監(jiān)察機(jī)構(gòu)；5）社會(huì)監(jiān)督力量。有些利益相關(guān)者，比如選民，既是政府財(cái)力的來源，又是其政治權(quán)力的來源，他們對(duì)政府信息有著“決策有用”和“受托責(zé)任”的雙重需求。

四、政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)

決策有用和受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)的理論目標(biāo)和最高目標(biāo)，把理論目標(biāo)現(xiàn)實(shí)化能使其具有更強(qiáng)的實(shí)際指導(dǎo)作用。財(cái)政學(xué)者研究認(rèn)為，公共財(cái)政除具備“公共性”和“非營利性”的基本特征以外，還應(yīng)具有法制化、績效化、透明化的特征。④一方面，建立在“社會(huì)契約論”與“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)上的公共財(cái)政要靠法律來約束；另一方面，有意義的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)通常需滿足成本效益原則，即產(chǎn)出和投入的配比關(guān)系符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；同時(shí)，透明化特征使得公共財(cái)政受到更多監(jiān)督，反之又會(huì)促進(jìn)法制化和績效化進(jìn)程。

政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)可以從類似的三個(gè)方面來把握：

1、合規(guī)性目標(biāo)

根據(jù)委托代理理論，由于委托人與代理人目標(biāo)不完全一致，代理人可能以犧牲委托人利益為代價(jià)來增大自身效用。對(duì)外，政府的委托代理關(guān)系存在于其與納稅人等外部利益相關(guān)者之間；對(duì)內(nèi)，委托代理關(guān)系也表現(xiàn)在上下級(jí)政府之間。各國實(shí)踐表明，政府下游代理人通常會(huì)利用公共權(quán)力而濫用、浪費(fèi)公共資源，產(chǎn)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”。⑤合規(guī)性目標(biāo)意味著政府會(huì)計(jì)是財(cái)政資金控制的一部分，強(qiáng)調(diào)資源的取得和使用應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算及其他控制標(biāo)準(zhǔn)的要求。

2、效率性目標(biāo)

評(píng)價(jià)某個(gè)財(cái)政項(xiàng)目的可持續(xù)性時(shí)必須由政府會(huì)計(jì)提供該項(xiàng)目成本和收益的信息；設(shè)定某種公共產(chǎn)品的價(jià)格時(shí)需要政府會(huì)計(jì)對(duì)相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行核算、確定單位成本。政府會(huì)計(jì)的效率性目標(biāo)意味著建立一個(gè)健全的政府會(huì)計(jì)體系，為財(cái)政績效化提供實(shí)質(zhì)性信息。傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，該基礎(chǔ)下的政府會(huì)計(jì)存在片面強(qiáng)調(diào)財(cái)政收支管理的缺陷。隨著民眾對(duì)公共部門績效的訴求越來越大，政府會(huì)計(jì)應(yīng)能提供更多資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用以及產(chǎn)出、成本信息。因此，引入獨(dú)立于預(yù)算管理之外的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)，是政府會(huì)計(jì)改革中的關(guān)鍵動(dòng)議。

3、報(bào)告性目標(biāo)

會(huì)計(jì)信息的報(bào)告是解除決策有用責(zé)任和受托責(zé)任、尤其是外部決策有用責(zé)任和受托責(zé)任的唯一途徑。政府利益相關(guān)者判斷政府是否履行了其責(zé)任的前提是獲取信息，政府應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)男问竭M(jìn)行報(bào)告。比如，作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的選民，他們希望選出代表自己利益的執(zhí)政者，但投票要付出成本，特別是信息搜集成本。如果成本過大，選民就會(huì)放棄自己的選擇權(quán)，政府的決策有用責(zé)任也得不到解除。報(bào)告目標(biāo)還能反作用于前兩個(gè)目標(biāo)，即在更高的透明度壓力下，政府有更大的動(dòng)力規(guī)范自身行為、提高活動(dòng)效率。

五、建立三位一體的政府會(huì)計(jì)體系

政府預(yù)算從傳統(tǒng)的投入預(yù)算轉(zhuǎn)向績效預(yù)算，其最大的變化就是突出了對(duì)更完整、更可靠的成本與績效信息的需求。⑥保證政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合規(guī)且有效率，不僅要關(guān)注財(cái)政資金收入和支出的過程，也要關(guān)注收支過程所形成的累積結(jié)果，還要關(guān)注某項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)的具體成本。政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)包含預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)，形成三位一體的政府會(huì)計(jì)體系。

1、預(yù)算會(huì)計(jì)

預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)財(cái)政收支活動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和反映。完善的政府會(huì)計(jì)體系能夠全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營效率和現(xiàn)金流量，但財(cái)政收支信息仍將是其中的重要內(nèi)容。預(yù)算會(huì)計(jì)的作用是記錄和反映財(cái)政收支信息，跟蹤預(yù)算執(zhí)行情況，防范舞弊貪污行為，保持財(cái)政資金的安全完整?？冃ьA(yù)算通過把預(yù)算與績效掛鉤的機(jī)制，將資金優(yōu)先投入到效益高的項(xiàng)目上。理想的預(yù)算會(huì)計(jì)好比政府現(xiàn)金活動(dòng)的“影子”，密切跟蹤現(xiàn)金出入，防止道德風(fēng)險(xiǎn)等原因?qū)е碌馁Y金流入流出與預(yù)算不符情況的發(fā)生，從而更好地發(fā)揮“績效”優(yōu)化預(yù)算配置的作用，維護(hù)政府終極委托人的利益。

2、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合核算和反映。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息以單筆事項(xiàng)的確認(rèn)和記錄為起點(diǎn)，經(jīng)過有機(jī)的加工和整理，產(chǎn)生出高度綜合的政府財(cái)務(wù)信息。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)以滿足政府財(cái)務(wù)管理目標(biāo)為立足點(diǎn)，充分揭示政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營效率和現(xiàn)金流量，全面反映政府控制的資源、承擔(dān)的債務(wù)和發(fā)生的成本。與預(yù)算會(huì)計(jì)關(guān)注現(xiàn)金流動(dòng)的“短期視角”不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的累積影響。

3、政府成本會(huì)計(jì)

政府成本會(huì)計(jì)是對(duì)政府各類活動(dòng)所耗用資源的經(jīng)濟(jì)核算、反映、預(yù)測(cè)和監(jiān)督。政府成本會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是各類政府活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)。完整的政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)具備核算、反映、預(yù)測(cè)與監(jiān)督的作用，為績效預(yù)算提供全面、可靠的成本信息。趙合云認(rèn)為，績效預(yù)算的特點(diǎn)之一是把效益與成本掛鉤，考慮成本效益原則。⑦一方面，構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)可以使項(xiàng)目成本形成清晰、連貫的記錄；另一方面，成本記錄又可輔助項(xiàng)目管理，把支出落實(shí)到項(xiàng)目責(zé)任人，將預(yù)算資金審批與使用相連。

4、政府會(huì)計(jì)體系三要素間的關(guān)系

在政府會(huì)計(jì)體系中，預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)是三個(gè)既相互獨(dú)立又緊密相連的子系統(tǒng)。首先，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成互補(bǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)重點(diǎn)報(bào)告預(yù)算資金的收、支、結(jié)余，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重點(diǎn)報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況和營運(yùn)效果。會(huì)計(jì)學(xué)者趙西卜認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)本質(zhì)上是對(duì)內(nèi)認(rèn)定和解除各級(jí)政府之間的受托責(zé)任；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)上是對(duì)外認(rèn)定和解除各級(jí)政府間的受托責(zé)任⑧。兩者的協(xié)調(diào)體現(xiàn)在收支事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告得到了反映。其次，預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的互動(dòng)表現(xiàn)在成本信息為政府預(yù)算的編制和控制提供了依據(jù)。最后，成本會(huì)計(jì)需要利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行成本核算等工作，成本會(huì)計(jì)核算的結(jié)果又成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映內(nèi)容的一部分。（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

注解

① R·Edward·Freeman，Andrew·C·Wicks and Bidhan·Parmar.Stakeholder Theory and “The Corporate Objective Revisited”[J]，Organization Science，Vol.15，No.3 （May - Jun.，2004），pp.364-369.

② 陳立齊.美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009：26-27.

③ FASB，SFAC No.1“Objective of Financial Reporting by Business Enterprise”，1978.12.

④ 路軍偉.公共財(cái)政視角下政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)與改革[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理，2010（01）：93-96.

⑤ 路軍偉.我國政府會(huì)計(jì)改革取向定位與改革路徑設(shè)計(jì)——基于多重理論視角[J].會(huì)計(jì)研究，2010（08）：62-68.

⑥ 趙合云.績效預(yù)算改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的有效性分析——基于制度關(guān)聯(lián)性的視角[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2009（05）：7-11.

⑦ 趙合云.績效預(yù)算改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的有效性分析——基于制度關(guān)聯(lián)性的視角[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2009（05）：7-11.

⑧ 趙西卜.政府會(huì)計(jì)建設(shè)研究[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2012：26.

⑨ 丁鑫，荊新.政府會(huì)計(jì)三元系統(tǒng)初探[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2011（10）：63-65