注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)變遷:美國(guó)的證據(jù)

武恒光 張龍平

(1.山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250014;2.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430073)

多元化經(jīng)營(yíng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中的重要現(xiàn)象。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正處于探索多元化經(jīng)營(yíng)模式和路徑、實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期。就既有的多元化經(jīng)營(yíng)研究成果看，已有的文獻(xiàn)主要是從事務(wù)所多元化經(jīng)營(yíng)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用的影響展開，僅有少數(shù)研究簡(jiǎn)要探討了(美國(guó))事務(wù)所多元化經(jīng)營(yíng)的背景及原因(李曉慧、劉鈞，2011［1］;黃世忠，2003［2］)，分析缺乏深入性和系統(tǒng)性。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展、成熟于美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，在美國(guó)的資本市場(chǎng)中留下了悠長(zhǎng)、深刻的歷史印跡，本文擬以美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)市場(chǎng)為研究對(duì)象，根據(jù)技術(shù)、市場(chǎng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府與制度等維度的不同時(shí)期的特征，將美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷史(美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誕生至今為止)劃分成四個(gè)歷史階段，總結(jié)、梳理不同歷史階段的多元化經(jīng)營(yíng)的變遷背景，及行業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)變遷的趨勢(shì)與特點(diǎn)，以期認(rèn)知美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)變遷的規(guī)律，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多元化的途徑提供借鑒，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)演化符合人們的需求變化。

一、業(yè)務(wù)服務(wù)多元化初現(xiàn)(20世紀(jì)40年代之前)

美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)形成的時(shí)期可以追溯到美國(guó)全國(guó)資本市場(chǎng)形成的時(shí)期。“19世紀(jì)的最后25年是經(jīng)濟(jì)開始發(fā)生重大變化的時(shí)期，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化誘導(dǎo)了公共會(huì)計(jì)師這一新職業(yè)的建立”①(Miranti，1986)［3］。1887年，第一個(gè)大型會(huì)計(jì)團(tuán)體、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身——美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立;1896年，紐約州頒布了第一個(gè)承認(rèn)并確立注冊(cè)會(huì)計(jì)資格的州立法，這標(biāo)志著美國(guó)“公認(rèn)”會(huì)計(jì)職業(yè)的開始(Carey，1969［4］;普雷維茨，2006［5］)。

19世紀(jì)的最后25年里，蘇格蘭和英格蘭的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在美國(guó)定居，為了英國(guó)的利益，執(zhí)行了大量的早期的審計(jì)工作。19世紀(jì)90年代，美國(guó)由簡(jiǎn)單的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)閺?fù)雜的工業(yè)經(jīng)濟(jì)，公司制形式在在美國(guó)的工業(yè)中開始居于首要地位，史無前例的公司合并浪潮達(dá)到高峰，極大地刺激了會(huì)計(jì)服務(wù)的需求。對(duì)于會(huì)計(jì)服務(wù)的需求涉及的范圍已經(jīng)超出了審查記錄準(zhǔn)確性或者偵查舞弊，從各種審計(jì)業(yè)務(wù)、價(jià)值測(cè)試、財(cái)務(wù)咨詢擴(kuò)展到報(bào)告編制在內(nèi)的業(yè)務(wù)。20世紀(jì)30年代之前，并沒有法律法規(guī)要求企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，一部分企業(yè)②仍然在長(zhǎng)達(dá)十幾年的時(shí)間內(nèi)自愿聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。

(一)早期職業(yè)服務(wù)的內(nèi)容和背景

1.咨詢業(yè)務(wù)

始于19世紀(jì)80年代的進(jìn)步主義改革推動(dòng)了政府部門和民間部門的效率運(yùn)動(dòng)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師贏得職業(yè)認(rèn)可和執(zhí)行咨詢業(yè)務(wù)創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。在推動(dòng)政府部門提高效率方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界在意圖提高聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)效率的各種政府委員會(huì)中擔(dān)任顧問，并為州、地方政府設(shè)計(jì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，獲得了國(guó)民的關(guān)注和認(rèn)可。截至1911年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)成為聯(lián)邦官僚體制改革運(yùn)動(dòng)中不可或缺的組成部分③。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)者通過發(fā)展成本會(huì)計(jì)，在政府部門實(shí)施商業(yè)方法，有力推動(dòng)了州政府和地方政府建立成本制度。羅斯福新政要求各州政府建立更完善的報(bào)告制度，大大提高了會(huì)計(jì)職業(yè)者對(duì)于政府會(huì)計(jì)的興趣，為州和地方政府實(shí)施成本制度成為許多小事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)。

在民間部門中，對(duì)效率的要求以“科學(xué)管理”、成本會(huì)計(jì)及其制度建設(shè)的需要達(dá)到頂峰。在許多公司管理層對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)不甚了解的時(shí)代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為客戶決策過程中的咨詢顧問④。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在整個(gè)20世紀(jì)20年代積極推動(dòng)咨詢業(yè)務(wù)(Mcgladrey，1933)［6］，提供包括安裝工廠成本制度、研究組織效率、調(diào)查其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域的可能投資等業(yè)務(wù)。另外，事務(wù)所提供一系列其他管理業(yè)務(wù)，如許多企業(yè)并未招聘會(huì)計(jì)人員，事務(wù)所為其提供內(nèi)部管理控制的相關(guān)人員;事務(wù)所也為一些小規(guī)模公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表解釋，經(jīng)營(yíng)管理改進(jìn)及控制制度設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)。“這些業(yè)務(wù)通常和審計(jì)一起提供”(Carey，1969)［4］。Kent(1975)［7］認(rèn)為，正是在這個(gè)年代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為客戶可靠的咨詢顧問的形象得以廣為接受。

2.稅務(wù)業(yè)務(wù)

1913年，隨著憲法的第16條修正案的批準(zhǔn)，國(guó)會(huì)通過了第一部所得稅法案。所得稅“提高了稅法的復(fù)雜程度，大大增加了對(duì)于會(huì)計(jì)服務(wù)的需求”(Carey，1969)［4］。而且，1913 年所得稅法及 1918年戰(zhàn)時(shí)超額利潤(rùn)法的通過，出于稅收抵減的目的，許多公司管理層開始評(píng)估記錄折舊的重要性⑤。1920年，國(guó)稅局(Bureau of Internal Revenue)發(fā)布了“F”公告——折舊和報(bào)廢(depreciation and obsolescence)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極響應(yīng)客戶迅速增長(zhǎng)的服務(wù)需求。1924年成立的稅務(wù)申訴委員會(huì)(Board of Tax Appeals)授權(quán)律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)，給予其代表客戶的權(quán)力，這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)這一權(quán)力在稅務(wù)事宜上要求相應(yīng)的職業(yè)地位，從而獲取了執(zhí)行稅務(wù)業(yè)務(wù)的強(qiáng)大支持(Carey，1969)［4］。稅務(wù)改革及稅法不僅擴(kuò)展了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在稅收改革中積極承擔(dān)工作⑥，增加了知名度，使其在公司改革運(yùn)動(dòng)中被賦予必要的社會(huì)責(zé)任⑦，并最終成為將其專業(yè)地位合法化的核心。

3.審計(jì)業(yè)務(wù)

隨著發(fā)布要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的上市公司的數(shù)量不斷增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)在20世紀(jì)20年代得到飛速發(fā)展。1933年之前，雖然紐約證券交易所并未正式要求新上市公司審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表(Rappatort，1963)［8］，但多年以來交易所采用非正式的方式鼓勵(lì)公司發(fā)布審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表⑧(Staub，1942)［9］。因此，截止到1926年，超過90%的在交易所上市的工業(yè)公司邀請(qǐng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)(May，1928)［10］。

但20世紀(jì)20年代的法律制度未能適應(yīng)美國(guó)工業(yè)特征的不斷變化，使證券持有者處于風(fēng)險(xiǎn)之中(Berle，1926)［11］。由于法律制度沒有致力于為消極產(chǎn)權(quán)(如股東)提供保護(hù)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)很少關(guān)注公司的控制，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加入合作，幫助客戶收集成本數(shù)據(jù)并提交聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)和商務(wù)部發(fā)布，以使企業(yè)能夠確定“公允價(jià)格”。在這種環(huán)境下，獨(dú)立審計(jì)職能變得不很重要。

4.限制廣告宣傳

1922年，在財(cái)政部的壓力之下，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(現(xiàn)在的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))禁止事務(wù)所進(jìn)行特定形式的自我宣傳，理由是“自夸是非職業(yè)性的，所有廣告都帶有一定的自夸，因此所有廣告都是非職業(yè)性的，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)避免”(AIA，1922)［12］。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之前一直積極鼓勵(lì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的宣傳，力圖使社會(huì)公眾了解會(huì)計(jì)服務(wù)的價(jià)值，促進(jìn)職業(yè)發(fā)展。協(xié)會(huì)對(duì)整個(gè)行業(yè)的宣傳，方便了大型的、有一定聲譽(yù)的事務(wù)所營(yíng)銷其業(yè)務(wù)，小型事務(wù)所則由于缺乏資金無力承擔(dān)奢侈的廣告行為，而使業(yè)務(wù)推銷受限。因此，協(xié)會(huì)限制廣告宣傳被認(rèn)為是設(shè)立進(jìn)入壁壘、限制競(jìng)爭(zhēng)，為大型事務(wù)所創(chuàng)造利益的幌子，目的在于制造少許壟斷的機(jī)會(huì)以保護(hù)既有執(zhí)業(yè)者(Flynn，1939)［13］。這種制度安排也間接構(gòu)建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中小型事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)，包括非審計(jì)業(yè)務(wù)的制度壁壘。

(二)羅斯福新政下的法律制度

隨著1929年證券市場(chǎng)的崩潰，政治家不再聲稱美國(guó)可以如同20年代那樣，在一個(gè)不受監(jiān)管的商業(yè)制度下繁榮發(fā)展。羅斯福新政的改革家認(rèn)為，在行業(yè)集中的環(huán)境中，自由放任的經(jīng)濟(jì)政策已經(jīng)過時(shí)，改革家開始將監(jiān)管理論與資本主義結(jié)合起來，證券立法勢(shì)在必行。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)者，尤其是喬治·O·梅(George O.May)積極為獨(dú)立審計(jì)游說。紐約注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主席阿瑟·H·卡特(Arthur H.Carter)在證券法建議聽證會(huì)期間，成功說服了國(guó)會(huì)的銀行與貨幣委員會(huì)，允許私人部門提供外部審計(jì)，而不是將外部審計(jì)職能指定給政府部門(Wiesen，1978)［14］，接受獨(dú)立審計(jì)是聯(lián)邦直接監(jiān)管的可行替代⑨。羅斯福(Franklin D.Roosebvelt)總統(tǒng)簽署了其第一個(gè)任期內(nèi)的兩大改革法案，即1933年證券法和1934年證券交易法，根據(jù)證券交易法，證券交易委員會(huì)成立。證券交易委員會(huì)執(zhí)行這兩部法案，要求所有注冊(cè)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。一方面，這強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)職業(yè)的重要性，產(chǎn)生了對(duì)于事務(wù)所業(yè)務(wù)的更多的需求;另一方面，法律授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定的社會(huì)責(zé)任——建立和維護(hù)投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信息，使職業(yè)界有了一個(gè)公認(rèn)的社會(huì)責(zé)任作為要求職業(yè)地位的理由。

1933年和1934年證券法案的通過，極大改變了獨(dú)立審計(jì)的法律環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師極力反對(duì)法案中的責(zé)任條款。⑩不確定的法律環(huán)境，導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在整個(gè)30年代，不樂意接受更大的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，同時(shí)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的局限性和財(cái)務(wù)報(bào)告的主觀性。監(jiān)管者定期指責(zé)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理層的忠誠(chéng)高于對(duì)投資者的責(zé)任感，但卻接受了會(huì)計(jì)職業(yè)界大部分的拒絕承諾，同時(shí)促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)以保護(hù)投資者。

上述制度設(shè)計(jì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定的社會(huì)責(zé)任合法化，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成為美國(guó)資本市場(chǎng)制度組成部分的同時(shí)，也為審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)法律責(zé)任奠定了基本制度基礎(chǔ)，使美國(guó)這個(gè)時(shí)期的審計(jì)師隱約感受到了審計(jì)業(yè)務(wù)的巨大風(fēng)險(xiǎn)。雖然審計(jì)師需要通過建立在這個(gè)制度基礎(chǔ)之上的審計(jì)業(yè)務(wù)證明行業(yè)的合法性和價(jià)值性，但仍然可以推測(cè)，這也為促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展低業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的非審計(jì)業(yè)務(wù)提供了一個(gè)基本的制度環(huán)境。

二、業(yè)務(wù)服務(wù)范圍進(jìn)一步拓展(20世紀(jì)40年代至20世紀(jì)70年代)

(一)信息基礎(chǔ)服務(wù)開拓

二戰(zhàn)后，起始于穿孔卡片(punched card)和穿孔紙帶系統(tǒng)(punched tape systems)，在隨后的20世紀(jì)50年代中期電子計(jì)算機(jī)在商業(yè)中得以應(yīng)用，這反過來促進(jìn)了計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)模型的發(fā)展。在這種環(huán)境之下，主要的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再滿足于現(xiàn)有的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)(如會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、系統(tǒng)設(shè)計(jì)和安裝業(yè)務(wù))，開始發(fā)展新的以信息為基礎(chǔ)的服務(wù)方面的能力，逐漸地將業(yè)務(wù)拓展至傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)范圍之外。事務(wù)所將這種新的基于信息的服務(wù)領(lǐng)域稱為“管理服務(wù)(management services)”、“管理咨詢服務(wù)(management advisory services)”或者“行政服務(wù)(administrative services)”。操作研究和電子數(shù)據(jù)處理是這一系列范圍廣泛的作業(yè)活動(dòng)中的早期的支柱。一些事務(wù)所，如 Arthur Anderson＆ Co.、Peat，Marwick，Mitchell ＆ Co.和 Touche，Niven，Bailey ＆Smart等事務(wù)所都在這些新業(yè)務(wù)中進(jìn)行了大量投資(Wise，1982［15］;Swanson，1972［16］)。

20世紀(jì)50年代中期，Arthur Anderson＆ Co.為General Electric Company在肯塔基的Appliance Park公司設(shè)計(jì)、安裝了第一套電子計(jì)算機(jī)商業(yè)應(yīng)用系統(tǒng)——工資處理系統(tǒng)。Arthur Anderson＆Co.寫道:“這是計(jì)算機(jī)在商業(yè)應(yīng)用和事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展歷程中的里程碑式的事件，這也是事務(wù)所業(yè)務(wù)大幅增長(zhǎng)的開端”(Arthur Andersen ＆ Co.，1974)［17］。1942年，Arthur Anderson＆Co.成立管理咨詢業(yè)務(wù)部，到1965年業(yè)務(wù)部的員工增加至400人，1970年1月則增加至 1150人，翻了近三倍(Glickauf，1971)［18］。到1969年，管理咨詢業(yè)務(wù)部的總收入大約占到事務(wù)所收入的四分之一(Stevens，1985)［19］。

(二)稅務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)展

戰(zhàn)爭(zhēng)對(duì)于聯(lián)邦稅收政策造成了深遠(yuǎn)的影響，稅收政策成為管理和刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要機(jī)制之一。稅法作為各利益集團(tuán)博弈的結(jié)果，在這一時(shí)期發(fā)展的愈發(fā)復(fù)雜。由于所得稅成為聯(lián)邦政府首要的收入來源，征稅對(duì)象逐漸從精英人物擴(kuò)展至普通公眾，越來越多的人成為所得稅征收對(duì)象。二戰(zhàn)之前，只有不足500萬人需要申報(bào)納稅;到1973年，這個(gè)數(shù)字已經(jīng)增加到超過7000萬人。隨著納稅人數(shù)的迅速增加，以及稅法體系的日益復(fù)雜，促使社會(huì)大眾對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)師的需求量大幅度增長(zhǎng)。另一方面，由于二戰(zhàn)中產(chǎn)生的超額利潤(rùn)稅，公司面對(duì)著82%的附加稅率和總計(jì)93%的邊際稅率，公司管理層更加關(guān)心稅收籌劃。1950年，受冷戰(zhàn)升級(jí)和朝鮮戰(zhàn)爭(zhēng)的影響，超額利潤(rùn)稅再次大行其道;20世紀(jì)60年代，政府運(yùn)用稅收政策刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，推動(dòng)社會(huì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，1964年稅收法案修訂，其中包含了更多的經(jīng)濟(jì)刺激因素，而且稅法變得更加復(fù)雜，會(huì)計(jì)師的工作量進(jìn)一步增加。稅法再次增加了社會(huì)對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)師的需要(Witte，1985)［20］。20 世紀(jì) 60 年代末期，在稅法發(fā)展的越來越復(fù)雜的情形下，美國(guó)國(guó)稅局廢除1040A格式——簡(jiǎn)易納稅申報(bào)表格，這促使稅務(wù)代理員這一職業(yè)在美國(guó)悄然興起。在自詡為稅務(wù)代理員的執(zhí)業(yè)者中，很多不具備必要的專業(yè)技能，這些不合格的執(zhí)業(yè)者利用廣告自我推銷，肆意降低費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，玷污了整個(gè)稅務(wù)代理行業(yè)的聲譽(yù)，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，尤其是僅依靠代理個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)謀生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，無疑如同夢(mèng)魘一般。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及各州協(xié)會(huì)下設(shè)的委員會(huì)加強(qiáng)了稅務(wù)行業(yè)管制，以減少稅務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的濫竽充數(shù)的執(zhí)業(yè)者。這些管制行為確實(shí)收到了成效，美國(guó)國(guó)稅局頒布規(guī)則，要求非注冊(cè)會(huì)計(jì)師以“登記代理”的名義執(zhí)業(yè)。

1956年，律師行業(yè)指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的稅務(wù)服務(wù)是對(duì)法律業(yè)務(wù)的侵占，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)最終贏得了國(guó)會(huì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師代理稅務(wù)客戶業(yè)務(wù)的認(rèn)可(Carey，1970)［21］。協(xié)會(huì)下屬的聯(lián)邦稅務(wù)部著手頒布了《稅務(wù)實(shí)務(wù)中的責(zé)任聲明》，同時(shí)，基于確立該職業(yè)的合法地位，協(xié)會(huì)制定出一套稅務(wù)從業(yè)人員道德的標(biāo)準(zhǔn)。

(三)審計(jì)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)

這一時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化。其中一個(gè)重要表現(xiàn)是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律責(zé)任呈現(xiàn)指數(shù)增長(zhǎng)趨勢(shì)?。如，一項(xiàng)針對(duì)美國(guó)證券交易委員會(huì)《會(huì)計(jì)公告文件》(ASRs)的簡(jiǎn)要研究表明，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)范圍的急劇擴(kuò)張，美國(guó)證券交易委員會(huì)更加關(guān)注審計(jì)獨(dú)立性問題。20世紀(jì)50年代末期，美國(guó)法院及證券交易委員會(huì)開始警示審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“第三方”責(zé)任。韋斯特克案件(1967)、耶魯出版社案件(1965)和海岸公司案件(1957)提醒會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)承擔(dān)確保財(cái)務(wù)報(bào)表不具誤導(dǎo)性陳述的責(zé)任。法院認(rèn)為，僅僅遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，將難以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供充分的保護(hù)。法院的這項(xiàng)判決等同于將審計(jì)師的責(zé)任進(jìn)一步擴(kuò)大到對(duì)于期后事項(xiàng)的檢查，以及“未審計(jì)”財(cái)務(wù)報(bào)表。另一個(gè)重要表現(xiàn)在于，不斷擴(kuò)大的公司規(guī)模要求運(yùn)用更加復(fù)雜的審計(jì)技術(shù)，電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)在會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用增加了審計(jì)的復(fù)雜性，這愈加凸顯了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在審計(jì)工作中的重要性。由于1948年審計(jì)委員會(huì)發(fā)布的審計(jì)程序第24號(hào)的缺陷?，審計(jì)過程中缺少對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。在美國(guó)證券交易委員會(huì)的不斷指責(zé)和社會(huì)公眾的壓力下，20世紀(jì)70年代，審計(jì)職業(yè)界最終擴(kuò)展了審計(jì)職能——開發(fā)出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，承擔(dān)起內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任?。

在上述背景之下，二戰(zhàn)之后美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)入到一個(gè)快速發(fā)展壯大的時(shí)期。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1945年的會(huì)員人數(shù)為9500人，1973年則迅速增加到104000人，外部審計(jì)業(yè)務(wù)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心業(yè)務(wù)，這為職業(yè)地位的確立及注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律的通過提供了合理化證明。

三、非審計(jì)業(yè)務(wù)為“王”(20世紀(jì)70年代至21世紀(jì)初期)

表1 美國(guó)事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)收入占總收入的比重(20世紀(jì)90年代－21世紀(jì)初期)

運(yùn)用Accounting Today Top100數(shù)據(jù)，分析20世紀(jì)90年代至21世紀(jì)初期美國(guó)事務(wù)所的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。由表1可見，進(jìn)入20世紀(jì)90年代，由于管理咨詢業(yè)務(wù)收入的不斷增長(zhǎng)，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入占總收入的比重顯著提高，已經(jīng)超出了50%的比重。尤其是20世紀(jì)90年代后期，管理咨詢業(yè)務(wù)的收入成為“五大”事務(wù)所的最大收入來源。

由前文分析可見，20世紀(jì)70年代至90年代期間，非審計(jì)業(yè)務(wù)在這一時(shí)期對(duì)于事務(wù)所的貢獻(xiàn)逐漸提升并達(dá)到頂峰。本文重點(diǎn)分析非審計(jì)業(yè)務(wù)為“王”的形成背景。

(一)司法機(jī)關(guān)的“市場(chǎng)舞弊認(rèn)可信條”及稅法變動(dòng)

20世紀(jì)70年代中期，美國(guó)司法機(jī)關(guān)采用“市場(chǎng)舞弊認(rèn)可信條”(Acceptance of Fraud on the Market Doctrine)，其隱含的一個(gè)前提假設(shè)是，在公開成熟的證券市場(chǎng)上公司股票價(jià)格由與該公司有關(guān)的可為外界獲取的重大信息決定。虛假會(huì)計(jì)信息和誤導(dǎo)性信息披露作為一種公開信息，必然為證券市場(chǎng)吸收消化并反映在證券價(jià)格中。所以，投資者即便不是直接信賴不真實(shí)陳述做出投資決策，也會(huì)受到反映了不實(shí)陳述價(jià)格的影響而投資。據(jù)此，“市場(chǎng)舞弊認(rèn)可信條”采取了舉證倒置的做法，如果投資者持有股票的上市公司發(fā)生了財(cái)務(wù)舞弊行為，并就此對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出法律訴訟時(shí)，不需要提供其投資決策是建立在不真實(shí)會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上的具體證據(jù)。相反，他們只需聲稱其是以股票價(jià)格為依據(jù)做出了投資決策。由于“市場(chǎng)舞弊認(rèn)可信條”無需投資者舉證就可以認(rèn)定經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)信息存有的舞弊行為會(huì)對(duì)投資者帶來?yè)p失，這改變了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者之間法律糾紛的裁決規(guī)則，極大提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受法律訴訟的概率，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于空前的“訴訟爆炸”困境中。這不僅加大了審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，也可能使審計(jì)成本大大增加，正如評(píng)論家所言:“社會(huì)正要注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)為了賺取300美元而做500美元的工作，然后再為這項(xiàng)工作做出賠償!”?這一政策出臺(tái)的初衷在于保護(hù)投資者的利益，該政策在運(yùn)行初期的確發(fā)揮了預(yù)期的作用，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，亦促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行市場(chǎng)定位的轉(zhuǎn)變，事務(wù)所將更多的投資和人力資本轉(zhuǎn)入風(fēng)險(xiǎn)低、利潤(rùn)率高的非審計(jì)業(yè)務(wù)，極力拓展業(yè)務(wù)范圍。

20世紀(jì)70年代至80年代期間，眾多稅收法律陸續(xù)頒布，稅收法律頻繁變動(dòng)，稅收規(guī)定也經(jīng)常被解釋和重新解釋。隨著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成員稅收部門的建立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特殊問題上參與國(guó)家議程的能力進(jìn)一步增強(qiáng)。1987年1月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)派遣一名副主席到華盛頓地區(qū)的辦公室負(fù)責(zé)稅收問題，從而進(jìn)一步增強(qiáng)了協(xié)會(huì)在稅收領(lǐng)域的責(zé)任。稅收法律的頻繁變動(dòng)，導(dǎo)致對(duì)于咨詢的需求超過了以往，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅收實(shí)務(wù)呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)。在二戰(zhàn)前夕，聯(lián)邦所得稅只影響了不到500萬人，而到了1988年，在《國(guó)內(nèi)稅收法》條款規(guī)定下，需要交納所得稅的公民已達(dá)到1億多人。稅務(wù)服務(wù)具有“年金”特征，應(yīng)稅收入交易的會(huì)計(jì)核算為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了幾乎是無窮盡的機(jī)會(huì)來展示并發(fā)展其專長(zhǎng)，稅務(wù)遵循和稅務(wù)籌劃亦成為專業(yè)服務(wù)收費(fèi)中的最大來源之一。由于稅務(wù)業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)和復(fù)雜化，引起了聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)的關(guān)注。1990年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)簽訂了一個(gè)基于區(qū)分和設(shè)計(jì)稅務(wù)遵循和稅收籌劃服務(wù)的費(fèi)用結(jié)構(gòu)的協(xié)議，該協(xié)議解釋了稅務(wù)遵循服務(wù)的范疇?wèi)?yīng)根據(jù)慣常費(fèi)用收取，及按照或有費(fèi)用收費(fèi)的稅務(wù)籌劃或咨詢服務(wù)的范疇。

(二)聯(lián)邦反壟斷團(tuán)體的干預(yù)

如前所述，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的職業(yè)道德規(guī)范限制事務(wù)所廣告宣傳、招攬其他事務(wù)所的客戶等行為。20世紀(jì)70年代和80年代，美國(guó)司法部門和聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)認(rèn)為這種規(guī)范會(huì)成為阻礙競(jìng)爭(zhēng)的障礙，不斷對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)施加壓力，要求修改職業(yè)道德規(guī)范中限制交易的條款。1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)做出讓步，將禁止競(jìng)爭(zhēng)性的競(jìng)標(biāo)條款從職業(yè)道德規(guī)范中刪除。1979年，美國(guó)司法部門和聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)進(jìn)一步施壓美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，強(qiáng)迫其取消禁止直接的、未經(jīng)邀請(qǐng)的攬客和單純宣揚(yáng)信息的廣告。20世紀(jì)80年代，聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)要求美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)刪除禁止或有收費(fèi)和傭金的條款，最終兩者達(dá)成了一個(gè)折中的方案，即允許事務(wù)所在非鑒證客戶處收取傭金。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)于職業(yè)道德規(guī)范的修訂，尤其是競(jìng)爭(zhēng)性的競(jìng)標(biāo)和直接、非邀請(qǐng)的招徠客戶，極大地改變了對(duì)于事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的“風(fēng)氣”。一方面，執(zhí)業(yè)道德規(guī)范的修訂，直接導(dǎo)致了大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在日趨成熟的審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)中展開“價(jià)格”競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)業(yè)務(wù)開始以競(jìng)標(biāo)的方式進(jìn)行，并通常以“價(jià)低者得”的形式評(píng)判，使得審計(jì)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)大幅降低?，審計(jì)開始被視為獲取客戶基礎(chǔ)的一種“商品”;另一方面，事務(wù)所之間日漸激烈的競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)的年度租金難以維 系 (Anreder，1979［22］;Hay ＆ Knechel，2009［23］)，審計(jì)開始被視為獲取有利可圖的咨詢業(yè)務(wù)合同而虧本出售的業(yè)務(wù)(Imhoff，2003)［24］。同時(shí)，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中的一個(gè)顯著特征是低價(jià)攬客(low balling)，以便通過維持長(zhǎng)期的客戶關(guān)系，獲取未來的經(jīng)濟(jì)收益(DeAngelo，1981［25］;Simon ＆ Francis，1988［26］)。以上兩方面使事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)更多地體現(xiàn)出商業(yè)性的模式，即激進(jìn)地追求利潤(rùn)，而非職業(yè)價(jià)值。

(三)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的推波助瀾

基于推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的目的，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聲明其任務(wù)之一就是要鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面從事與其職業(yè)勝任能力、道德標(biāo)準(zhǔn)和職責(zé)相符的管理咨詢服務(wù)。1981年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《管理咨詢服務(wù)準(zhǔn)則公報(bào)第l號(hào)》(Statement on Standards for Management Advisory Services No.1，SSMAS)，將管理咨詢服務(wù)目的定位于協(xié)助客戶改善自身能力及資源的有效運(yùn)用，以達(dá)成企業(yè)的組織目標(biāo)。1991年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理咨詢業(yè)務(wù)執(zhí)行委員會(huì)發(fā)布了《管理咨詢業(yè)務(wù)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》(Statement on Standards for Consulting Services No.1，SSCS)，提出管理咨詢業(yè)務(wù)主要包括顧問(consultation)、咨詢服務(wù)(advisory service)、施行服務(wù)(implementation service)、交易服務(wù)(transaction service)、員工及其他支持服務(wù)(staff and other support service)和產(chǎn)品服務(wù)(product service)六大功能，并制定了用來規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供管理咨詢業(yè)務(wù)的一些重要事項(xiàng)。為了便于事務(wù)所營(yíng)銷管理咨詢業(yè)務(wù)、提高服務(wù)質(zhì)量，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在專門業(yè)務(wù)領(lǐng)域開發(fā)專門資格證，如在企業(yè)價(jià)值評(píng)估、財(cái)務(wù)規(guī)劃和信息技術(shù)等方面的專門稱號(hào)。20世紀(jì)90年代中期，基于改變社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師角色的定式思維——注冊(cè)會(huì)計(jì)師只做審計(jì)而不做咨詢業(yè)務(wù)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)圍繞著“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是理財(cái)高手”的主題，投入巨額資金在媒體上做廣告宣傳。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(1993)認(rèn)為，審計(jì)未來發(fā)展的方向是保證服務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的保證服務(wù)特別委員會(huì)(SCSAS)(1997)發(fā)布研究報(bào)告，開發(fā)出上百種有潛力的保證業(yè)務(wù)，其中有六種收入潛力大于10億美元的認(rèn)證服務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(1999)進(jìn)而提出讓審計(jì)更具價(jià)值，鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用審計(jì)專業(yè)優(yōu)勢(shì)，視自己為“商務(wù)顧問”(business advisor)，將審計(jì)改造為咨詢服務(wù)。調(diào)查顯示，在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出的新業(yè)務(wù)藍(lán)圖的鼓勵(lì)之下，20世紀(jì)90年代末期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低了對(duì)于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)和稅務(wù)服務(wù)的依賴，全面進(jìn)軍新保證業(yè)務(wù)(assurance services)和咨詢業(yè)務(wù)領(lǐng)域(Rankin＆Sharp，2000)［27］。

(四)事務(wù)所文化演變

1.偏好于非會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)生

20世紀(jì)60年代，Anderson事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層發(fā)現(xiàn)了為客戶提供整合計(jì)算機(jī)系統(tǒng)相關(guān)服務(wù)的潛在機(jī)會(huì)，并使服務(wù)范圍得到了極大的拓展，這也在客觀上要求事務(wù)所擁有不同技能的員工。Anderson事務(wù)所決定從美國(guó)一流的大學(xué)中招聘優(yōu)秀畢業(yè)生，而不再考慮其所學(xué)專業(yè)，但設(shè)定制度要求非會(huì)計(jì)專業(yè)的畢業(yè)生需要接受六個(gè)周的會(huì)計(jì)課程培訓(xùn)，咨詢業(yè)務(wù)領(lǐng)域的經(jīng)理層必須通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試才能夠晉升為合伙人。這種招聘模式持續(xù)了10多年之久，造就了一大批咨詢業(yè)務(wù)合伙人，以及部分審計(jì)、稅務(wù)合伙人。在這10年間，咨詢業(yè)務(wù)增長(zhǎng)過于迅速，事務(wù)所招聘的人員仍然難以滿足業(yè)務(wù)需要。業(yè)務(wù)拓展的壓力導(dǎo)致Anderson事務(wù)所放棄了之前的制度，最終，即便咨詢業(yè)務(wù)領(lǐng)域的員工不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，仍然能夠成為合伙人(至少能夠分享利潤(rùn))。其他事務(wù)所在不同時(shí)間也發(fā)生了同樣的演化。越來越多的在大學(xué)教育中沒有任何會(huì)計(jì)背景的員工加入到事務(wù)所，并在沒有任何會(huì)計(jì)訓(xùn)練的環(huán)境中隨著咨詢業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)而成長(zhǎng)。咨詢類員工的數(shù)量迅速增加，較高的邊際收入產(chǎn)出為其在事務(wù)所管理層中獲取了日益強(qiáng)大的發(fā)言權(quán)。

2.收入增加導(dǎo)向

20世紀(jì)80年代和90年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)強(qiáng)勁，公司對(duì)咨詢業(yè)務(wù)產(chǎn)生了大量需求，咨詢業(yè)務(wù)為事務(wù)所帶來了豐厚的收入和利潤(rùn)。事務(wù)所咨詢業(yè)務(wù)員工的相對(duì)成功，對(duì)審計(jì)和稅務(wù)業(yè)務(wù)提高收入尤其是利潤(rùn)產(chǎn)生了巨大壓力，并日益明顯地影響了審計(jì)和稅務(wù)領(lǐng)導(dǎo)層的行為，而領(lǐng)導(dǎo)層的行為變化亦逐漸影響到審計(jì)和稅務(wù)業(yè)務(wù)員工的行為方式。提高盈利能力成為事務(wù)所的焦點(diǎn)，拓展業(yè)務(wù)范圍則是整個(gè)職業(yè)界都在關(guān)注的問題。事務(wù)所紛紛基于自身的人才儲(chǔ)備，以不同的方式開展咨詢業(yè)。Anderson事務(wù)所在初始階段以“先動(dòng)者”的優(yōu)勢(shì)，獲取了大部分整合計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的相關(guān)服務(wù)，其他事務(wù)所充分地運(yùn)用“后動(dòng)者”的優(yōu)勢(shì)，著力培養(yǎng)自己的專家，在適當(dāng)?shù)念I(lǐng)域不斷地?cái)U(kuò)展業(yè)務(wù)、提高競(jìng)爭(zhēng)力。在很多情形下，咨詢業(yè)務(wù)比審計(jì)和稅務(wù)業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)速度快了很多，咨詢業(yè)務(wù)的利潤(rùn)率也遠(yuǎn)高于審計(jì)業(yè)務(wù)。到20世紀(jì)80年代，由于極端的費(fèi)用壓力，職業(yè)界的很多執(zhí)業(yè)者認(rèn)為，審計(jì)已經(jīng)成為一種“貨品化”服務(wù)?。咨詢業(yè)務(wù)員工提出了更高的薪酬和在事務(wù)所中擁有更高管理權(quán)的要求，咨詢業(yè)務(wù)部門的薪酬水平超出了審計(jì)和稅務(wù)合伙人。逐漸地，事務(wù)所中的高層領(lǐng)導(dǎo)職位亦從具備杰出的會(huì)計(jì)和審計(jì)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)移到善于游說、擅長(zhǎng)提高業(yè)務(wù)收入的咨詢業(yè)務(wù)專家。在這種背景下，事務(wù)所的合伙人更多關(guān)注盈利能力的提高和利潤(rùn)份額的增長(zhǎng)，事務(wù)所在選拔合伙人時(shí)，也越來越多地轉(zhuǎn)向有能力帶來更多收入的執(zhí)業(yè)者［28］。

同時(shí)期，事務(wù)所運(yùn)用“一站式購(gòu)貨”(one－stop shopping)策略，以便能夠從單一來源的業(yè)務(wù)中引發(fā)其他服務(wù)的潛在溢價(jià)。于是，對(duì)審計(jì)客戶銷售一系列咨詢業(yè)務(wù)成為評(píng)價(jià)審計(jì)合伙人的重要標(biāo)準(zhǔn)，來自于事務(wù)所內(nèi)外高度競(jìng)爭(zhēng)的壓力充斥于事務(wù)所合伙人執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)。20世紀(jì)80年代，八大事務(wù)所(Big Eight)悄然發(fā)生了一個(gè)變化，可能受到保留有價(jià)值客戶壓力的驅(qū)使，審計(jì)合伙人對(duì)于客戶的態(tài)度出現(xiàn)巨大改變。在這之前的年代里，客戶采用的會(huì)計(jì)處理和披露實(shí)務(wù)界限的適當(dāng)性，合伙人堅(jiān)持事務(wù)所的立場(chǎng)。但在20世紀(jì)80年代，合伙人則召集技術(shù)專家尋找各種方法——可能重新構(gòu)造一個(gè)工具或重新設(shè)定交易，使事務(wù)所能夠批準(zhǔn)客戶要求的會(huì)計(jì)處理。這種“調(diào)和”或者“協(xié)商”的心態(tài)可能導(dǎo)致許多審計(jì)合伙人傾向于折中而不是堅(jiān)持其原則，甚至與客戶慣例性的討論也被丟棄。

由此可見，事務(wù)所的文化發(fā)生了演化，從強(qiáng)調(diào)提供職業(yè)服務(wù)演變到強(qiáng)調(diào)提高收入和利潤(rùn)。截止到20世紀(jì)末，這種逐漸的、悄然發(fā)生的演化，劇烈地改變了事務(wù)所之后40年的其他匹配的文化，亦為事務(wù)所持續(xù)不斷地?cái)U(kuò)張咨詢業(yè)務(wù)提供了制度環(huán)境。

(五)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略演化

為了滿足客戶全球經(jīng)營(yíng)的需要，20世紀(jì)50－60年代，事務(wù)所在海外進(jìn)行了大規(guī)模的擴(kuò)張。這些事務(wù)所逐漸整合形成國(guó)際性事務(wù)所，并成為名副其實(shí)的全球性企業(yè)，從而能夠?yàn)榭鐕?guó)客戶在全球范圍內(nèi)不同國(guó)家的分支機(jī)構(gòu)提供服務(wù)。如，1972年的Touche Ross International，1978 年的 Peat Marwick International和 Deloitte Hakins ＆ SellsInternational，1979年的Ernst＆ Whinney Internationa，以及1982年的Price Wterhouse World Firm?。在這一過程中，大型事務(wù)所認(rèn)為，審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)高度飽和，并開始擴(kuò)大事務(wù)所咨詢業(yè)務(wù)的規(guī)模和范圍。在上述背景下，事務(wù)所制定的戰(zhàn)略規(guī)劃越來越強(qiáng)調(diào)規(guī)模增長(zhǎng)、更高的盈利能力和全球性網(wǎng)絡(luò)，這種戰(zhàn)略不僅促使事務(wù)所不斷擴(kuò)張規(guī)模，形成了一些國(guó)際性的巨無霸，也成為持續(xù)地推動(dòng)事務(wù)所拓展高盈利能力咨詢業(yè)務(wù)范圍和規(guī)模的動(dòng)力。在20世紀(jì)80年代公司的合并浪潮中，事務(wù)所亦積極尋求自身的合并。1984年，Price Waterhouse與Deloitte Haskins＆ Sells試圖合并，但未實(shí)現(xiàn)。通過1989年的眾多合并，Ernst＆Whinney與Arthur Young合并形成 Ernst＆ Young，Deloitte Haskins＆Sells聯(lián)合Touche Ross設(shè)立Deloitte＆Touche。1989年，PriceWaterhouse和Arthur Andersen舉行了合并會(huì)談，但最終未能實(shí)現(xiàn)合并。1997－1998年，Ernst＆Young與KPMG進(jìn)入了合并會(huì)談，但最終亦無果。1998年，Price Waterhouse和Coopers＆Lybrand合并形成PricewaterouseCoopers，五大事務(wù)所的格局最終形成。

20世紀(jì)90年代初期，五大事務(wù)所在美國(guó)的收入占事務(wù)所全部收入的比例少于50%，這表明事務(wù)所全球市場(chǎng)化的戰(zhàn)略定位顯現(xiàn)成效。在滿足全球服務(wù)的執(zhí)業(yè)中，基于提高營(yíng)運(yùn)效率的目的，事務(wù)所專注于一系列商業(yè)重心(如石油天然氣、礦業(yè)、制造行業(yè)、銀行業(yè)、電信業(yè)、運(yùn)輸業(yè)等)，以提升提供大規(guī)模專業(yè)化服務(wù)的能力。事務(wù)所沿著客戶的專業(yè)化功能和商業(yè)/產(chǎn)業(yè)需求而不斷擴(kuò)大服務(wù)范圍(會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)和咨詢)。

四、非審計(jì)業(yè)務(wù)在困境中艱難前行(21世紀(jì)初期至今)

2001年，安然、世通財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)，安達(dá)信事務(wù)所成為眾矢之的。監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)為安達(dá)信事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供了大量的非審計(jì)業(yè)務(wù)，損害了其獨(dú)立性，直接導(dǎo)致了審計(jì)失敗。最終，2002年國(guó)會(huì)頒布薩班斯法案，明確列示了事務(wù)所不能向?qū)徲?jì)客戶提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)的類型，并成立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，加強(qiáng)對(duì)于事務(wù)所的監(jiān)管，事務(wù)所只有得到公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的許可，才能執(zhí)行未包括在禁止項(xiàng)目中的稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)。這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，尤其是四大事務(wù)所產(chǎn)生了極大的沖擊。如表2所示，由第二、三層次事務(wù)所的收入結(jié)構(gòu)可知，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入一直是事務(wù)所的主要收入來源，但四大事務(wù)所的收入結(jié)構(gòu)中，非審計(jì)業(yè)務(wù)，尤其是咨詢業(yè)務(wù)收入比重迅速大幅降低，甚至為0。近年來，四大事務(wù)所的管理咨詢業(yè)務(wù)收入有所提升，非審計(jì)業(yè)務(wù)的比重逐漸提高。這意味著事務(wù)所經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略逐漸發(fā)生轉(zhuǎn)變，同時(shí)也暗含了事務(wù)所和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的博弈演化。

表2 美國(guó)事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)收入占總收入的比重(2004－2010年)

前文從多個(gè)層面總結(jié)描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)多元化、推動(dòng)非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展的背景。事實(shí)上，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，代表職業(yè)界的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和代表監(jiān)管機(jī)構(gòu)的美國(guó)證券交易委員會(huì)，形成了支持與反對(duì)兩方力量，持續(xù)交織博弈，尋求實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化的均衡點(diǎn)。表3簡(jiǎn)要總結(jié)了不同歷史時(shí)期，雙方對(duì)于非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展的觀點(diǎn)和應(yīng)對(duì)舉措。由表3可以發(fā)現(xiàn)，安然、世通事件猶如一道分水嶺，職業(yè)界和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)表現(xiàn)出不同的立場(chǎng)。安然、世通事件之前，以AICPA為代表的職業(yè)界積極推動(dòng)事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，并通過各種途徑應(yīng)對(duì)外界對(duì)于事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)疑和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于非審計(jì)業(yè)務(wù)的限制;以SEC為代表的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于非審計(jì)業(yè)務(wù)損害獨(dú)立性的可能性表現(xiàn)出了極大疑慮，并試圖規(guī)范和限制事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，但其立場(chǎng)并不堅(jiān)定。安然、世通事件之后，迫于社會(huì)各界的壓力，職業(yè)界不再堅(jiān)持自己的立場(chǎng)，薩班斯法案為監(jiān)管機(jī)構(gòu)限制事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)提供了制度保證，極大影響了非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展。

表3 職業(yè)界和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展的觀點(diǎn)

五、結(jié)論與啟示

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)變遷，本質(zhì)上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)衍生、擴(kuò)張與成熟的過程。這一變遷過程既是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史、邏輯序列順向演進(jìn)的過程，又是(技術(shù))制度規(guī)范的不斷轉(zhuǎn)換過程。本文將美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展劃分為四個(gè)階段，描述了不同歷史階段的多元化經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象，梳理了多元化經(jīng)營(yíng)的變遷背景?？梢园l(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為經(jīng)濟(jì)服務(wù)的產(chǎn)業(yè)，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及客戶的需求密切相關(guān)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)近一個(gè)半世紀(jì)的發(fā)展歷程，亦是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)致力于多元化經(jīng)營(yíng)、拓展業(yè)務(wù)的歷程。并且，從美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展演化歷程可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)類型的豐富和執(zhí)業(yè)領(lǐng)域的拓展，主要是社會(huì)經(jīng)濟(jì)變遷過程中的一種自然演化。這種自然演化是特定的經(jīng)濟(jì)和技術(shù)背景下事務(wù)所經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略(如經(jīng)營(yíng)多元化和行業(yè)專長(zhǎng)化、職業(yè)精神導(dǎo)向主義和盈利導(dǎo)向主義等)、立法機(jī)構(gòu)與管制機(jī)構(gòu)的意志和其他利益相關(guān)者的需求共同作用的結(jié)果。進(jìn)一步從非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展主體角度分析，事務(wù)所是非審計(jì)業(yè)務(wù)供給的直接踐行者，理所當(dāng)然的是非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展的主體。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多元化變遷的歷程表明，事務(wù)所在適應(yīng)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法律、制度修正的過程中，適時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，開展多元化經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)服務(wù)能力，在審計(jì)市場(chǎng)中積累聲譽(yù)，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。顯然，事務(wù)所在美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)展開多元化經(jīng)營(yíng)，廣泛地拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，使業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)優(yōu)化，是達(dá)爾文式的“自然選擇”的結(jié)果。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)重建至今，僅有30多年，雖然取得了巨大的成績(jī)，但這個(gè)行業(yè)中的微觀個(gè)體——事務(wù)所，仍處于持續(xù)的積累完善階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的專業(yè)行業(yè)，一國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段對(duì)行業(yè)服務(wù)需求(數(shù)量和種類)具有決定性作用。我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型升級(jí)的階段，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和本土事務(wù)所超常規(guī)發(fā)展，快速提高新型業(yè)務(wù)服務(wù)能力，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需求。正因?yàn)槿绱?，本土事?wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，受到政府部門和行業(yè)組織的高度重視，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)不再純粹是單個(gè)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)行為，而是被定位為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。這意味著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的多元化經(jīng)營(yíng)的路徑不可能全面復(fù)制美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的完全自然演化模式，也即，單純依賴本土事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)中的“自然選擇”無法快速實(shí)現(xiàn)非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展。

探討本土事務(wù)所超常規(guī)的、跨越式非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展路徑，不僅需要在市場(chǎng)“優(yōu)勝劣汰”機(jī)制的推動(dòng)下事務(wù)所充分發(fā)揮能動(dòng)性、提升服務(wù)能力，從宏觀制度的層面完善非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展的配套制度，為非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展肅清制度障礙，也需要在市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)上，在行業(yè)層面創(chuàng)建一個(gè)有助于提升事務(wù)所創(chuàng)新能力、便捷地促進(jìn)非審計(jì)業(yè)務(wù)供需銜接的平臺(tái)，使事務(wù)所能夠在審計(jì)市場(chǎng)中更加快速地積累新型業(yè)務(wù)的知識(shí)，并將這種知識(shí)轉(zhuǎn)化為客戶所需的服務(wù)，實(shí)現(xiàn)知識(shí)的增值。

【注】

①華爾街的銀行和經(jīng)紀(jì)行是推動(dòng)現(xiàn)代會(huì)計(jì)職業(yè)產(chǎn)生，以及在美國(guó)上市公司中強(qiáng)制實(shí)施公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(Generally Accepted Accounting Principles)的主要力量。19世紀(jì)前半葉之前，美國(guó)上市公司拒絕提供公布財(cái)務(wù)報(bào)表，或者提供虛假的財(cái)務(wù)信息。19世紀(jì)后半葉，許多投資銀行家和經(jīng)紀(jì)人堅(jiān)定地推行財(cái)務(wù)報(bào)告制度，要求上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告，紐約證券交易所最終開始要求所有上市公司提交財(cái)務(wù)報(bào)告，并產(chǎn)生了對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)師的需求。獨(dú)立會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的建立不是事先計(jì)劃好的，幾乎完全由資本市場(chǎng)中的參與者(銀行、經(jīng)紀(jì)行這些信息使用者和證券交易所等)推動(dòng)完成，而與政府毫無關(guān)系，但是它們對(duì)于資本主義的自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要(約翰·S·戈登:《偉大的博弈——華爾街金融帝國(guó)的崛起(1653－2004)》，中信出版社，2005年第196－198頁(yè))。

②這些企業(yè)包括 United States Steel Corporation，E.I.DuPont de Nemours ＆Company，General Motors Corporation，Eastman Kodak Company，International Business Machines Cor-poration。

③例如，為了便于將商業(yè)技術(shù)介紹給聯(lián)邦政府，由塔夫脫總統(tǒng)提議成立了總統(tǒng)經(jīng)濟(jì)與效率委員會(huì)，該委員會(huì)成立后立即邀請(qǐng)會(huì)計(jì)職業(yè)界最主要的執(zhí)業(yè)者擔(dān)任咨詢會(huì)計(jì)師。

④另一個(gè)值得注意的背景是，20世紀(jì)20年代，促進(jìn)“合作資本主義”的國(guó)家政策主張商業(yè)達(dá)到新的穩(wěn)定水平能夠維護(hù)“社會(huì)公正”的信心，這降低了包括獨(dú)立審計(jì)在內(nèi)的外在監(jiān)督機(jī)制的重要性，解除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第三方責(zé)任。這一時(shí)期，政府部門要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向公司委托人提供咨詢服務(wù)，而非履行監(jiān)督職能。這一方面促進(jìn)了稅收、估計(jì)領(lǐng)域業(yè)務(wù)的快速增加及咨詢業(yè)務(wù)的增長(zhǎng);另一方面，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)地位是基于其對(duì)于第三方的責(zé)任及獨(dú)立性，這使得會(huì)計(jì)職業(yè)在維護(hù)職業(yè)地位的要求方面處境艱難。新興事務(wù)所，如安達(dá)信(Arthur Aderson)創(chuàng)立的事務(wù)所，為現(xiàn)有的審計(jì)客戶提供的服務(wù)進(jìn)行了拓展。

⑤在1913年所得稅法及1918年戰(zhàn)時(shí)超額利潤(rùn)法通過之前，許多公司抵制折舊技術(shù)，并未進(jìn)行充分的會(huì)計(jì)記錄。

⑥如最高法院宣布1909年稅法不符合憲法，進(jìn)步主義改革者要求修訂憲法，以授予聯(lián)邦政府享有稅收收入的權(quán)力。會(huì)計(jì)師通過美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與聯(lián)邦政府進(jìn)行緊密合作，以確保不再出現(xiàn)類似于1909年公司特許權(quán)稅的慘敗。協(xié)會(huì)主席Montgomery在1913年提醒眾議院籌款委員會(huì)，“美國(guó)改革會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)隨時(shí)都準(zhǔn)備著，并很愿意盡全力推進(jìn)有效立法工作”。

⑦注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)，作為調(diào)和私有產(chǎn)權(quán)與以工業(yè)的集中及所有權(quán)與控制權(quán)分離為特征的經(jīng)濟(jì)制度之間矛盾的機(jī)制。

⑧審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)頻率大幅增加的時(shí)期介于1920年和1928 年之間(Hawkins，1962，第364 頁(yè))。

⑨1929年股災(zāi)發(fā)生后，紐約證券交易所預(yù)見到可能要遭受某些監(jiān)管。較之政府部門的監(jiān)督，證券交易所的領(lǐng)導(dǎo)者更偏好于民間部門的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到了交易商領(lǐng)導(dǎo)者的支持。因此，交易所提出與美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作制定改革措施，并在證券立法期間，向國(guó)會(huì)提交了其與美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的證券交易合作委員會(huì)的函件，以示改革措施已經(jīng)頒布實(shí)施。

⑩如喬治·O·梅指出，1933年證券法不僅拋棄了“舉證責(zé)任在原告”的規(guī)定，也拒絕了“共同過失論和造成的傷害與賠償之間應(yīng)當(dāng)存在某種關(guān)系這種貌似合理的理論”(參見 May George O.，Postion of Accountants Under the Securieties Acts.Jounal of Accountancy，no.2，1934:9 －23)。

?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任增大的一個(gè)直接后果是，根據(jù)1966年11月15日的《華爾街日?qǐng)?bào)》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律訴訟案已經(jīng)超過100件，并且這個(gè)數(shù)字一直在增加。

?1948年，基于消除短式審計(jì)報(bào)告對(duì)公眾的誤導(dǎo)，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)委員會(huì)發(fā)布審計(jì)程序第24號(hào)，要求在短式報(bào)告中刪除所有關(guān)于內(nèi)部控制的說明文字，但同時(shí)要求審計(jì)師在審計(jì)過程中對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)價(jià)，以此為基礎(chǔ)確定具體的審計(jì)范圍和審計(jì)程序。由于這項(xiàng)準(zhǔn)則表述過于籠統(tǒng)，審計(jì)師通常不會(huì)對(duì)特定的內(nèi)部控制與具體審計(jì)程序之間的關(guān)系進(jìn)行說明(Harlan，1974)，因而并未能對(duì)審計(jì)過程帶來有效的影響。

?1970年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《審計(jì)程序準(zhǔn)則》第49號(hào)，其中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部控制報(bào)告;1972年，發(fā)布《審計(jì)程序準(zhǔn)則》第52號(hào)，介紹內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法。

?例如，在1980－1985年期間，根據(jù)證券交易委員會(huì)的報(bào)告，僅阿瑟·安達(dá)信就支付了超過1.37億美元的法庭和解。

? Arthru W.Bowman是公共會(huì)計(jì)報(bào)告(Public Accounting Report)的編輯，他記錄了20世紀(jì)80年代早期一些大型事務(wù)所在競(jìng)標(biāo)過程中激烈競(jìng)爭(zhēng)，并使客戶的審計(jì)費(fèi)用大幅削減，中標(biāo)事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用低于前任事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用25%到50%(Bowman，1985，第705－713頁(yè))?！叭绻灸軌蛞?美元獲取審計(jì)業(yè)務(wù)，事務(wù)所將獲取這個(gè)客戶”(Bowman，1985，第720頁(yè))。1991年，紐約注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主席Norman Lipsie指出:“我最近看到三起這樣的案例，六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所(Big Six)以0美元中標(biāo)提供審計(jì)業(yè)務(wù)”(Brenner，1991)。

?即產(chǎn)品的生命周期中，高利潤(rùn)的新產(chǎn)品逐漸由于競(jìng)爭(zhēng)的加劇和進(jìn)入成本趨低而變成稀松平常且利潤(rùn)微薄的產(chǎn)品。

?Arthur Andersen一直按照全球性公司的模式運(yùn)營(yíng)，其總部設(shè)在芝加哥，1978年在日內(nèi)瓦和瑞士設(shè)立 Arthur Andersen＆Co.和Societe Cooperative，來協(xié)調(diào)全球的分支機(jī)構(gòu)。

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