營(yíng)改增下租賃企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈的稅務(wù)籌劃研究

王 玉，楊懷宏

(湖南人文科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理系，湖南婁底417000)

價(jià)值鏈?zhǔn)怯善髽I(yè)的各項(xiàng)界限分明又相互聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)組成，這些價(jià)值活動(dòng)構(gòu)成了企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，既含生產(chǎn)、倉(cāng)儲(chǔ)、銷(xiāo)售和服務(wù)等基本活動(dòng)，又有采購(gòu)、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理和企業(yè)管理等輔助活動(dòng)［1］。以企業(yè)范疇為界，價(jià)值鏈分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和外部?jī)r(jià)值鏈，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等一系列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，外部?jī)r(jià)值鏈則關(guān)注企業(yè)與上游供應(yīng)商和下游經(jīng)銷(xiāo)商及客戶(hù)之間的協(xié)作共贏(yíng)。營(yíng)改增試點(diǎn)給租賃企業(yè)與外部?jī)r(jià)值鏈條上的供應(yīng)商及經(jīng)銷(xiāo)商帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，打破了原有的平衡，本文主要針對(duì)當(dāng)前的營(yíng)改增試點(diǎn)，淺析試點(diǎn)對(duì)雙方之間的影響，從稅務(wù)籌劃方面來(lái)分析如何實(shí)現(xiàn)租賃企業(yè)的外部?jī)r(jià)值鏈的價(jià)值最大化。

一 游價(jià)值鏈的稅務(wù)籌劃

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)給租賃企業(yè)帶來(lái)了巨大壓力，改征前，租賃企業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅納稅人，從上游價(jià)值鏈條上的供應(yīng)商處購(gòu)入租賃物不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不需要考慮進(jìn)項(xiàng)稅這一因素，選取供應(yīng)商的決策相對(duì)容易;改征后，租賃企業(yè)身份改為增值稅納稅人，若為一般納稅人還需從供應(yīng)商處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，選取合適的供應(yīng)商并與其合理結(jié)算為租賃企業(yè)的一大難題，也是需首要解決事項(xiàng)。試點(diǎn)后，因?yàn)樽赓U企業(yè)為小規(guī)模納稅人且所受影響不大，故主要針對(duì)一般納稅人租賃企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)籌劃。

(一)選取供應(yīng)商的稅務(wù)籌劃

租賃企業(yè)開(kāi)展日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，首先需要對(duì)外采購(gòu)設(shè)備等租賃物。營(yíng)改增后，租賃企業(yè)從一般納稅人供應(yīng)商處采購(gòu)租賃物，可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額;從小規(guī)模納稅人供應(yīng)商處采購(gòu)租賃物，可獲得相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠，且若可以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。從一般納稅人供應(yīng)商處還是從小規(guī)模納稅人供應(yīng)商處采購(gòu)更合適呢?本文采用凈收益法來(lái)分析籌劃，假設(shè)某租賃企業(yè)從一般納稅人處采購(gòu)某租賃物的含稅額為P，從小規(guī)模納稅人供應(yīng)商處采購(gòu)該租賃物的含稅價(jià)為X，將該租賃物出租的所得即含稅租賃款現(xiàn)值為S，小規(guī)模納稅人供應(yīng)商適用增值稅稅率為T(mén)2，一般納稅人供應(yīng)商適用稅率為T(mén)1，其含稅價(jià)格比R=從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入租賃物含稅額/從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)租賃物含稅額=X/P，故該企業(yè)從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入同款租賃物的價(jià)格X=P．R，其凈收益計(jì)算如下。

從一般納稅人處購(gòu)買(mǎi)租賃物的凈收益

如果稅務(wù)機(jī)關(guān)可代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則租賃企業(yè)從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)租賃物的凈收益

當(dāng)兩者收益相等時(shí)，即

解之可得:

假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則租賃企業(yè)從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)租賃物的凈收益

同理可求得含稅價(jià)格比。

將相關(guān)稅率代入上式，求得相關(guān)價(jià)格比如下表所示:

表1 納稅人適用稅率

綜上所述，租賃公司應(yīng)權(quán)衡選擇供應(yīng)商，若供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人可以與其商討價(jià)格優(yōu)惠，在可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況下，供應(yīng)商應(yīng)給予最低含稅價(jià)格優(yōu)惠11．97%，如果不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，供應(yīng)商應(yīng)給予最低含稅價(jià)格優(yōu)惠14．53%。從而不僅實(shí)現(xiàn)供應(yīng)商的銷(xiāo)售，也可實(shí)現(xiàn)租賃企業(yè)的籌劃效益，否則可以選擇從一般納稅人供應(yīng)商處采購(gòu)租賃物。值得注意的是，租賃企業(yè)對(duì)外采購(gòu)必須取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則會(huì)增加成本，在關(guān)鍵時(shí)刻掉鏈子，達(dá)不到預(yù)期籌劃目的。

(二)采購(gòu)付款方式的稅務(wù)籌劃

上游價(jià)值鏈條上的租賃企業(yè)在選定供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)租賃物后，進(jìn)行結(jié)算時(shí)與以往營(yíng)改增試點(diǎn)前，有很大差別。之前供應(yīng)商開(kāi)具普通發(fā)票或不開(kāi)發(fā)票均可，試點(diǎn)后需為其開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。且結(jié)算方式不同，稅負(fù)相對(duì)有差異，這為租賃企業(yè)提供了納稅籌劃的空間。租賃企業(yè)可以通過(guò)付款方式的稅務(wù)籌劃，充分利用資金的時(shí)間價(jià)值，為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益。

付款方式按時(shí)間的輕重緩急可分為兩大類(lèi):一類(lèi)是現(xiàn)付方式，一類(lèi)為延期支付方式?，F(xiàn)付方式包括預(yù)付方式、貨到付款方式等，該類(lèi)付款方式需短時(shí)間內(nèi)付款，對(duì)租賃企業(yè)的資金流要求比較高，故對(duì)其較為不利。針對(duì)此類(lèi)付款方式，若供應(yīng)商資金較為充裕，租賃企業(yè)資金緊張時(shí)，本企業(yè)應(yīng)盡量少選取預(yù)付，即使需預(yù)付也應(yīng)商討預(yù)付較少金額;對(duì)于貨到付款方式，租賃企業(yè)籌劃時(shí)可選擇銀行代付，或開(kāi)具商業(yè)承兌匯票，而非支付現(xiàn)金。另一類(lèi)付款方式是延期支付方式，包括賒購(gòu)、分期付款方式等。在賒購(gòu)方式下，租賃企業(yè)可考慮雙方之間的資金狀況來(lái)支付貨款。供應(yīng)商資金充足，租賃企業(yè)可以適當(dāng)延時(shí)支付，充分利用資金的時(shí)間價(jià)值，獲取籌劃效益;分期付款方式下，租賃企業(yè)按照合同約定日期支付約定金額，亦可為企業(yè)分期贏(yíng)得所付資金的時(shí)間價(jià)值，不會(huì)造成短期資金壓力。從上述分析中可知，租賃企業(yè)在付款時(shí)，可結(jié)合實(shí)際情況選取適當(dāng)?shù)幕I劃方式。若供應(yīng)商資金充足，企業(yè)資金緊張，可盡量選擇延期付款方式。若供應(yīng)商資金緊張，租賃企業(yè)資金充足，且增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額過(guò)大，可抵進(jìn)項(xiàng)稅額過(guò)小，可選取現(xiàn)付方式，增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，降低企業(yè)增值稅負(fù)。

二 下游價(jià)值鏈的稅務(wù)籌劃

營(yíng)改增試點(diǎn)后，租賃企業(yè)的動(dòng)產(chǎn)租賃額按稅法規(guī)定繳納17%的增值稅。若下游價(jià)值鏈的承租方可憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，租賃企業(yè)需取得相應(yīng)資質(zhì)，為承租方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。為減少這些變化對(duì)租賃企業(yè)的沖擊，其可從租賃方式和結(jié)算方式等方面來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

(一)租賃方式的稅務(wù)籌劃

租賃企業(yè)的日常租賃活動(dòng)，按租賃產(chǎn)品類(lèi)型來(lái)分，分為動(dòng)產(chǎn)租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃;按租賃性質(zhì)來(lái)看，可分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。根據(jù)目前的稅法政策可知，不動(dòng)產(chǎn)租賃仍按照營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，以“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。對(duì)其籌劃時(shí)，租賃企業(yè)可以適當(dāng)降低租賃收入，或者將租賃收入通過(guò)其他方式收取，如以物換租等來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

動(dòng)產(chǎn)租賃也可細(xì)為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，依據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十條規(guī)定，企業(yè)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%［2］。與此前繳納5%的營(yíng)業(yè)稅相比，大大提高了租賃企業(yè)的稅負(fù)。但國(guó)家為推動(dòng)試點(diǎn)的順利進(jìn)行，制定了相應(yīng)的優(yōu)惠政策。根據(jù)財(cái)稅［2013］37號(hào)文件規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策［3］。故試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人租賃企業(yè)在試點(diǎn)期間將財(cái)產(chǎn)租賃出去時(shí)，應(yīng)盡量選取融資租賃方式，承租方也為一般納稅人時(shí)，不論其是位于試點(diǎn)地區(qū)還是非試點(diǎn)地區(qū)都可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可降低租賃成本，密切雙方關(guān)系;若承租方是小規(guī)模納稅人企業(yè)，則租賃企業(yè)可適當(dāng)降低租賃價(jià)位以擴(kuò)展租賃業(yè)務(wù)。且一般納稅人租賃企業(yè)所繳納的增值稅超過(guò)實(shí)際稅負(fù)的3%，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)即征即退，不會(huì)增加稅務(wù)成本。此外，租賃企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注國(guó)家的稅制變動(dòng)，在非試點(diǎn)期間可適當(dāng)提高租賃物的采購(gòu)力度，增大進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，相對(duì)地少繳增值稅;當(dāng)所在地區(qū)進(jìn)行營(yíng)改增試點(diǎn)時(shí)，可少量或不需購(gòu)進(jìn)租賃物，企業(yè)只需抵扣較少的進(jìn)項(xiàng)稅，增加應(yīng)繳納增值稅額，超實(shí)際稅負(fù)的3%部分可最大限度地享受政策優(yōu)惠，為本企業(yè)贏(yíng)取更多價(jià)值。必須注意的是，該政策只面向有融資租賃資質(zhì)的租賃企業(yè)，籌劃之先要做好相應(yīng)的準(zhǔn)備工作，取得相應(yīng)資質(zhì)。

(二)下游結(jié)算方式的籌劃

營(yíng)改增后，租賃企業(yè)成為增值稅納稅人，符合條件時(shí)均可為下游價(jià)值鏈的承租方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以解決承租方的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題，密切同承租方的聯(lián)系，在與承租方結(jié)算時(shí)，可以選擇適當(dāng)?shù)氖湛罘绞?。且收款方式按收款時(shí)間的長(zhǎng)短可分為現(xiàn)收和延期收款兩大類(lèi)?，F(xiàn)收方式包括預(yù)收和現(xiàn)收。預(yù)收方式下，租賃公司將租賃物出租時(shí)預(yù)先收取一部分租賃款。根據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法第四十一條第二項(xiàng)規(guī)定，納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天［2］;現(xiàn)收方式下，企業(yè)在收到租賃款或取得索取租賃款憑據(jù)的當(dāng)天負(fù)有納稅義務(wù)。延期收款方式主要為賒租和分期收款方式，租賃企業(yè)在合同約定的收款日期的當(dāng)天收取租賃款，并承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)，該類(lèi)方式為租賃企業(yè)延期了納稅義務(wù)，但相對(duì)于3%實(shí)際稅負(fù)的租賃款而言，損失了比稅款更大的租賃款時(shí)間價(jià)值，且賒租加大了企業(yè)的收款風(fēng)險(xiǎn)。租賃企業(yè)在進(jìn)行結(jié)算方式的稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇現(xiàn)收方式。但若承租方資金緊張，租賃企業(yè)資金充足且可抵進(jìn)項(xiàng)稅額少，可采用延期收款方式，在書(shū)面合同中約定收款日期，減少收款風(fēng)險(xiǎn)，亦可密切了租賃雙方關(guān)系。

［1］閻達(dá)五．價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究:回顧與展望［J］．會(huì)計(jì)研究，2004(4):3－7．

［2］財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局．關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知［J］．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013(6):120－123．

［3］袁雪飛．“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)和盈利影響的分析［J］．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2013(7):65 －71．