稅收協(xié)定及其在國內(nèi)法上的創(chuàng)新性應(yīng)用

■葉金育

不得不承認(rèn)，通過傳統(tǒng)的稅務(wù)審計(jì)和稅務(wù)檢查解決關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價爭議被證明不再流行，其經(jīng)濟(jì)和時間等成本異常昂貴，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)均無力或不再愿意承擔(dān)。在關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)爭議層出不窮的現(xiàn)代社會，舊的解決方式被摒棄，必須有新的制度取而代之，為此，世界諸國紛紛選擇的是稅收協(xié)定。

預(yù)約定價安排，通俗地說，就是將轉(zhuǎn)讓定價的事后稅務(wù)審計(jì)變?yōu)槭虑凹s定，通過預(yù)約定價安排，最終與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂協(xié)議，解決和確定在未來年度關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問題。[1](P52)預(yù)約定價安排既是一種稅收程序制度，還是一種稅收實(shí)體制度，有著權(quán)利義務(wù)的具體內(nèi)容，而不僅僅是權(quán)利義務(wù)的實(shí)現(xiàn)途徑。[2](P35)美國在1991年創(chuàng)立了預(yù)約定價安排，將轉(zhuǎn)讓定價的事后調(diào)整轉(zhuǎn)變?yōu)槭孪葏f(xié)商確認(rèn)，使轉(zhuǎn)讓定價反避稅制度走出了困境，是反避稅制度發(fā)展的一個重要里程碑。[3](P124)除單邊預(yù)約定價安排①以外，雙多邊預(yù)約定價安排②為關(guān)聯(lián)交易方提供未來交易預(yù)期，又可有效避免雙重征稅。預(yù)約定價安排在功能、權(quán)利義務(wù)配置及實(shí)現(xiàn)機(jī)制方面均與稅收協(xié)定的內(nèi)在機(jī)理十分吻合，是稅收協(xié)定在國內(nèi)法上的創(chuàng)新性應(yīng)用。

一、稅收協(xié)定出現(xiàn)的歷史必然

各國國內(nèi)稅法一般根據(jù)屬人原則、屬地原則或?qū)俚丶鎸偃嗽瓌t實(shí)施征稅權(quán)。屬人原則根據(jù)公民個人與國家的自然聯(lián)結(jié)，居住國享有完全的、無限制的征稅權(quán)，這意味著居住國政府可以基于其對公民個人提供的全球化的立體保護(hù)而對其全球范圍內(nèi)的所得征稅;屬地原則依據(jù)個人與國家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)，所得來源地國政府對在其境內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的所得享有征稅權(quán)。各國依據(jù)國內(nèi)法確立的征稅權(quán)原則課稅并無異議，然而一旦企業(yè)為國際性的跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，或納稅人在境外從事應(yīng)稅行為，產(chǎn)生應(yīng)稅收入時，問題將變得不那么簡單，尤其是當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價介入后。“轉(zhuǎn)讓定價是國際稅收體系的核心，因?yàn)樵擉w系建立在區(qū)分居民和非居民的基礎(chǔ)上。規(guī)避居民國稅最簡單的方法，就是將居民的所得轉(zhuǎn)移給非居民。而要做到這一點(diǎn)，最便利的途徑就是轉(zhuǎn)讓定價?！盵4](P97)

各國稅收管轄權(quán)的差異，可能使一項(xiàng)收入成為多個國家稅法上的應(yīng)稅收入，從而多個國家對其征稅。此時，法律上的雙重征稅產(chǎn)生。法律上的雙重征稅一般指兩個或兩個以上的國家對于同一納稅人就相同事項(xiàng)在同一時期內(nèi)征稅。它是兩個或兩個以上國家就同一納稅事項(xiàng)在同一時期對同一個納稅主體進(jìn)行的平行征稅 (納稅主體的法律身份)。[5](P14)法律上的雙重征稅不同于經(jīng)濟(jì)上的雙重征稅，其是不同稅收制度沖突的產(chǎn)物。對于相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)所得，不同的國家同時基于國內(nèi)稅法的規(guī)定行使稅收管轄權(quán)予以征稅，最終必將產(chǎn)生雙重征稅或多重征稅。維持雙重征稅狀態(tài)不變，于各國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言并無實(shí)質(zhì)上的損失;但于納稅人而言，雙重征稅之下，稅負(fù)無疑加重，直接的后果便是納稅人的投資主動性會大大削弱，尤其是跨國企業(yè)的投資活動注定會受影響。為此，必須改變雙重征稅的現(xiàn)實(shí)。

就世界范圍內(nèi)多數(shù)國家的一般規(guī)律而言，消除雙重征稅最初是通過相應(yīng)的國內(nèi)立法來解決的。雙重征稅出現(xiàn)后，許多國家優(yōu)先在國內(nèi)法中規(guī)定稅收減免措施，如免稅、稅收抵免或者將外國已納稅額作為費(fèi)用予以扣除等，通過這些稅收減免措施，將雙重征稅的對納稅人影響控制在其可以接受的程度內(nèi)，以便最大程度地消除雙重征稅的不利影響。通過單邊的稅收減免，一定程度上降低了雙重征稅對納稅人帶來的不利影響，但單邊的稅收減免多數(shù)時候建立在本國稅收利益的損失基礎(chǔ)之上，并不符合國家的稅收政策要求。為此，在尋求國內(nèi)法的解決措施受挫后，多數(shù)國家最終選擇雙邊或多邊協(xié)商的方式來解決雙重征稅，如稅收協(xié)定的簽訂和付諸實(shí)施。稅收協(xié)定的類型很多，但最重要的也是最常見的是關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定，中國政府簽訂的稅收協(xié)定絕大部分屬于此種類型。③稅收協(xié)定之所以最終成為消除雙重征稅的實(shí)現(xiàn)方式，乃其獨(dú)特功能使然。其一，于納稅人而言，通過避免雙重征稅對跨國納稅人的經(jīng)濟(jì)權(quán)益進(jìn)行保護(hù)，使其在跨境交易或投資中免遭不公正的稅收歧視;其二，于締約國而言，稅收協(xié)定可以幫助締約國征稅機(jī)關(guān)之間進(jìn)行信息和情報交換，以便共同打擊國際逃、避稅，減少不必要的稅收損失，維護(hù)締約國的稅收主權(quán)和稅收利益。相對于國內(nèi)法上的單邊稅收減免而言，稅收協(xié)定更具有靈活性，且更加透明，稅收利益和稅收風(fēng)險均由締約國共同承擔(dān)，為此，眾多國家紛紛締結(jié)稅收協(xié)定。

二、稅收協(xié)定與國內(nèi)法

稅收協(xié)定主要包含了為避免雙重征稅而設(shè)定的所得分類和稅權(quán)分配規(guī)則，一國接受或放棄它們對各種來源地所得的征稅權(quán)而從居住地國獲得減輕法律上雙重征稅的承諾。在許多國家，稅收協(xié)定處于國內(nèi)法前置地位，優(yōu)先于國內(nèi)法適用。但這一實(shí)現(xiàn)方式，卻又時常陷入“協(xié)定”形式而難以自拔，成為稅收協(xié)定的軟肋。稅收協(xié)定的訂立和執(zhí)行不會從根本上改變締約國原有的法律體系，更不可能完全統(tǒng)一締約國的稅收管轄權(quán)，其只是對締約國原有法律體系的一種協(xié)商，或者說是一種妥協(xié)，以便更靈活地處理因稅收主權(quán)所產(chǎn)生的雙重征稅等國際稅法問題。

(一)條約優(yōu)先是基本原則

稅收協(xié)定在締約國法律體系中的位置究竟幾何?各國做法并不一致，大致有以下幾種類型:并入，轉(zhuǎn)化以及特別批準(zhǔn)。并入指稅收協(xié)定一經(jīng)簽訂，便直接成為締約國法律體系的組成部分，不必將其轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。實(shí)行此種類型的國家主要有荷蘭、瑞士、比利時及中國等。轉(zhuǎn)化中，稅收協(xié)定締結(jié)后，締約國必須發(fā)布一個特別的法令，將稅收協(xié)定轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法后并入締約國的法律體系。實(shí)行此類型的國家主要有英國和丹麥等。比如在英國，稅收協(xié)定即使簽訂了，仍須先獲得議會承認(rèn)，由議會通過一項(xiàng)與協(xié)定一致的法令后，該協(xié)定在英國方具有法律效力。特別批準(zhǔn)指稅收協(xié)定納入到締約國的法律體系中需要經(jīng)過國家權(quán)威機(jī)構(gòu)的特別批準(zhǔn)。實(shí)行此類型的國家有德國和意大利等。依《維也納條約法公約》第26和27條之規(guī)定，任何生效的條約都對締約國各方產(chǎn)生約束力，而且必須得到善意的履行;任何締約國不得援經(jīng)國內(nèi)法的條款作為自身不能履行條約的正當(dāng)理由。由此可見，稅收協(xié)定優(yōu)先是基本原則。

(二)條約保留是例外原則

然而，即使奉行稅收協(xié)定優(yōu)先，也不意味著稅收協(xié)定任何時候都可以優(yōu)于國內(nèi)法適用，一國政府可以通過立法或司法等多種方式進(jìn)行規(guī)避，尤以“條約保留”最為常見。在立法上，以日本為例，當(dāng)稅收協(xié)定與其國內(nèi)稅法相抵觸時，稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先適用，但若國內(nèi)稅法的適用對納稅人更有利時，則可優(yōu)先適用于國內(nèi)稅法。[6]在司法上，美國法院在解釋協(xié)定時會參考立法史料，如同它們在解釋法律時一樣。因?yàn)橛行┪募窃趨f(xié)定簽署之后、議會批準(zhǔn)之前的一段時間產(chǎn)生的，協(xié)定的另一方并沒有機(jī)會批準(zhǔn)這些文件中的聲明。[7](P118)與日本和美國不同的是，中國《企業(yè)所得稅法》第58條和《稅收征收管理法》第91條旗幟鮮明地確立了稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則。在處理稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系時，要站在維護(hù)國家稅收利益的高度去處理稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系，[8]在稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法保持一致的基礎(chǔ)上，做到既要善意地遵守協(xié)定，又要切實(shí)保障國內(nèi)稅法的主權(quán)性質(zhì)。為此，未來國內(nèi)法調(diào)整時可借鑒日美做法，確立納稅人有利原則④。

三、稅收協(xié)定在雙重征稅和反避稅領(lǐng)域中的“失靈”

消除雙重征稅條款是稅收協(xié)定的最重要的條款，也是稅收協(xié)定產(chǎn)生的最初動機(jī)。產(chǎn)生雙重征稅較多的是屬人征稅原則和屬地征稅原則之沖突。國際通行的做法是，除非同意放棄或者限制本國根據(jù)稅收協(xié)定享有的權(quán)利，來源地國對產(chǎn)生于本國境內(nèi)的應(yīng)稅所得有權(quán)征稅。納稅人居住地國則負(fù)有對納稅人向來源地國政府已經(jīng)繳納的稅款予以減免的義務(wù)。各國稅收協(xié)定規(guī)定的減免方法主要有免稅法和抵免法兩種。免稅法，即居住國對所得進(jìn)行免稅，由來源地國獨(dú)占征稅權(quán)。免稅法徹底消除了雙重征稅，但由于免稅法天然的劣勢，世界上直接采用完全免稅法的國家并不多見。抵免法，即居住國政府準(zhǔn)予納稅人在來源地國已納稅款進(jìn)行抵免。抵免法較免稅法復(fù)雜很多，主要包括直接抵免法、間接抵免法和稅收饒讓抵免法。抵免法實(shí)現(xiàn)了在母國的稅收中性原則。至于具體到一個國家，選擇免稅法還是抵免法關(guān)鍵要看該國的政策是鼓勵資本輸出中性，還是鼓勵資本輸入中性。一般發(fā)達(dá)國家較多地鼓勵資本輸出中性，因而采用抵免法，對本國公民不論是國內(nèi)居民，還是在外投資者一律采用相同的稅基，課以相同的稅負(fù)。“一般而言，大陸法系國家傾向于采用免稅法，而英美法系國家則更傾向于抵免法。許多國家采取部分或選擇性免稅法(比如:澳大利亞、加拿大和德國)。有些國家認(rèn)為部分免稅法根據(jù)其利益并不能獲得合理化的基礎(chǔ)，他們只對外國來源所得給予抵免優(yōu)惠(比如:日本、英國和美國)?！盵5](P225)方法選擇的差異，甚至沖突使得稅收協(xié)定消除雙重征稅的功效大為降低。一旦爭議發(fā)生，求助相互協(xié)商和情報交換程序不可避免，兩者構(gòu)成稅收協(xié)定的重要組成部分。

各國稅務(wù)機(jī)關(guān)利用相互協(xié)商程序進(jìn)行磋商，一定程度上可以解決爭議，避免雙重征稅。但也必須正視，相互協(xié)商程序不強(qiáng)迫主管當(dāng)局達(dá)成一致并徹底消除雙重征稅問題，主管當(dāng)局只是有責(zé)任努力達(dá)成一致。為了保持本國的稅收主權(quán)，只有當(dāng)認(rèn)為調(diào)整從原則到金額都是合理時才會進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。由于各國國內(nèi)法的差異，以及對稅務(wù)機(jī)關(guān)妥協(xié)權(quán)力的限制，相互協(xié)商程序并不能保證完全消除雙重征稅。[9](P151)與此關(guān)聯(lián)，情報交換在爭議解決中也具有不可估量的重要價值，情報交換主要規(guī)制三方面:情報的范圍，交換方式和使用。原則上協(xié)定并不限定情報交換的范圍，依協(xié)定的精神，締約國間可以最大限度地進(jìn)行情報交換。但是根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，在符合拒絕提供稅收情報條件的情況下，如果被請求方?jīng)Q定不提供稅收情報，仍然是符合協(xié)定的。對稅收情報交換的限制解除了締約國實(shí)施稅收情報交換的強(qiáng)制性義務(wù)，也就是說在這種情況下，是否滿足對方的稅收情報請求，由締約國自由裁量，可以拒絕，也可以接受，完全聽?wèi){締約國的選擇。[10](P124)可以看出，不管是相互協(xié)商，還是情報交換，作為稅收協(xié)定中的爭議解決條款，均有賴于對方的自由意愿，這意味著，當(dāng)各方對雙重征稅發(fā)生歧義時，稅收協(xié)定并不總能實(shí)現(xiàn)雙重征稅之消除的原初目的，仍然存在“失靈”的困局。

致使稅收協(xié)定身陷囹圄的還有日益激進(jìn)的稅收籌劃實(shí)踐。近年來，許多國家為了吸引外資，經(jīng)常自愿成為“避稅天堂”。2012年，谷歌、臉譜、亞馬遜和星巴克等大型跨國公司被曝在英國獲得大筆收入，卻未能支付應(yīng)繳稅費(fèi)，引發(fā)了國際社會的強(qiáng)烈質(zhì)疑。[11]在此背景下，2013年2月OECD發(fā)布了《解決稅基侵蝕和利潤移轉(zhuǎn)》報告，7月又發(fā)布了《解決稅基侵蝕和利潤移轉(zhuǎn)行動計(jì)劃》，引起了國際社會的高度關(guān)注，深度體現(xiàn)了國家間稅務(wù)合作、協(xié)調(diào)應(yīng)對跨國公司避稅的強(qiáng)烈共識和需求。為應(yīng)對日益嚴(yán)峻的避稅實(shí)踐，未來數(shù)年，國際社會將加強(qiáng)反避稅的國際合作，既有的國際稅務(wù)規(guī)則都面臨被革新的風(fēng)險。為應(yīng)對這一局面，肇因于雙重征稅之消除的稅收協(xié)定也必須做出相應(yīng)調(diào)整，順時而變。

四、預(yù)約定價安排:稅收協(xié)定在國內(nèi)法上的創(chuàng)新性應(yīng)用

“隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國企業(yè)的發(fā)展，雙邊及多邊預(yù)約定價安排作為解決跨國公司轉(zhuǎn)讓定價問題的一種手段，日益受到各國稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國企業(yè)的關(guān)注并加以運(yùn)用。”[12](P168)作為起因于關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價爭議和雙重征稅的稅收協(xié)定與預(yù)約定價安排，兩者不僅在時間上先后承襲，在實(shí)體制度和價值追求上亦有諸多共通之處，尤其在最為核心的價值功能和制度構(gòu)建方面。

其一，雙重征稅消除和反避稅的價值追求。如前所述，于納稅人而言，稅收協(xié)定以消除或避免雙重征稅為己任，其具體制度、條款的設(shè)計(jì)亦緊緊圍繞該中心目標(biāo)而展開。雖然雙重征稅之避免不是預(yù)約定價安排的根本目的，但不可否認(rèn)的是，雙多邊預(yù)約定價安排的一個重要目標(biāo)在于消除潛在的雙重征稅。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，逃、避稅的避免始終是重要目標(biāo)，在尋求納稅人權(quán)利得以尊重和保護(hù)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收利益也為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)所關(guān)注。為此，稅收協(xié)定在對避免雙重征稅的同時，也通過情報交換等制度在世界范圍內(nèi)共同構(gòu)建國際反逃稅和反避稅的網(wǎng)絡(luò)，使納稅人在免收雙重征稅之時，而不至于成為逃稅或避稅的真兇。如果說反避稅和反逃稅對于稅收協(xié)定只是一個價值目標(biāo)時，則之于預(yù)約定價安排便具有核心意義。預(yù)約定價安排的一個重要的制度根源在于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的逃、避稅，正是為解決這一稅務(wù)爭議，預(yù)約定價安排才橫空出世。從消除雙重征稅和反逃稅和反避稅的角度分析，預(yù)約定價安排與稅收協(xié)定無疑有著驚人的“巧合”。雙重征稅之消除和逃、避稅之打擊均為共同的價值選擇，區(qū)分在于制度的起因和價值目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)有所區(qū)分。

其二，相互協(xié)商制度。相互協(xié)商之于稅收協(xié)定，不僅意味著一種具體制度的確立，更是一種理念的誕生與實(shí)施，一種精神的實(shí)踐。作為稅收協(xié)定的重要制度，相互協(xié)商對于雙重征稅之避免提供制度保障，為爭議的解決提供一種行之有效的救濟(jì)方式;作為一種理念，相互協(xié)商奠定了稅收協(xié)定之締約國的“交往方式和思考方式”，凡與協(xié)定目標(biāo)相關(guān)的制度與爭議解決必須相互協(xié)商以求解決。作為一種精神，協(xié)商于預(yù)約定價安排的意義和分量更為突出。預(yù)約定價安排中的協(xié)商更多的是以一種精神和原則出現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇，關(guān)鍵性假設(shè)的選定以及其他核心要件的確定離不開當(dāng)事人之間的相互協(xié)商?？梢哉f，相互協(xié)商作為一種精神和原則在稅收協(xié)定和預(yù)約定價安排中生根發(fā)芽，任何一個實(shí)體內(nèi)容的選擇均離不開雙方之間的協(xié)商合意，從這個意義上說，兩者具備共同的精神家園。

其三，情報交換中互動。依稅收協(xié)定之具體規(guī)定，締約國間可以而且應(yīng)當(dāng)最大程度地、最大誠意進(jìn)行稅收情報交換。既是協(xié)定目標(biāo)的必然要求，也是協(xié)商的必然結(jié)果。常態(tài)下，締約國可以基于一國的情報交換請求而交換，也可以自動進(jìn)行情報交換，甚至締約國認(rèn)為某些稅收情報對對方有利亦可以主動交換。在預(yù)約定價中，納稅人相關(guān)稅務(wù)信息的變動，納稅人應(yīng)及時通知主管機(jī)關(guān)，主管機(jī)關(guān)應(yīng)盡最大義務(wù)函告對方主管機(jī)關(guān)。反之，亦然。由此，也可以看出，在稅收情報問題上，稅收協(xié)定與預(yù)約定價安排也選擇了共同的交換制度，采取相互合作的態(tài)度。因?yàn)檫@不僅有利于雙方掌握納稅人的動態(tài)，更有利于雙方掌握彼此的動態(tài)，不至于在無知之幕狀態(tài)下被動等待對方信息的傳遞，事實(shí)證明也是有效的制度選擇。

雖然預(yù)約定價與稅收協(xié)定安排有著“藕斷絲連”的承襲關(guān)系，但并不意味著兩者不能相區(qū)分，正是與稅收協(xié)定的不同，使其不再僅僅依附于稅收協(xié)定，而成為一種獨(dú)立的制度。具體來說，其一:適用對象。稅收協(xié)定適用于締約國間的所有居民，協(xié)定一經(jīng)達(dá)成，締約國間的居民之稅收行為均受該協(xié)定的調(diào)整，可利用協(xié)定主張自己的權(quán)利和義務(wù)。而預(yù)約定價安排截然不同，沒有普適性的預(yù)約定價安排，當(dāng)事人之間的預(yù)約定價安排對于局外的第三方并不具有實(shí)質(zhì)上的稅法意義，稅法效力僅發(fā)生在締結(jié)預(yù)約定價安排的當(dāng)事人之間。換言之，稅收協(xié)定適用的是帶有普適性的居民群體，而預(yù)約定價安排適用于具體的個體間，兩者間并不具有必然的張力。其二，內(nèi)容上:抽象與具體。與適用對象相關(guān)聯(lián)的是，稅收協(xié)定的內(nèi)容往往是抽象的，如對消除雙重征稅的條款規(guī)定等。預(yù)約定價安排的內(nèi)容則是具體的，具體到每一個轉(zhuǎn)讓定價方法的選定，關(guān)鍵性假設(shè)的認(rèn)定等等。根本而言，在于面對的適用群體不同。具備普適性，則不可能具體化，反之，則必須具體化。

由此可見，預(yù)約定價安排不僅秉持了雙重征稅消除和反避稅的價值追求，而且創(chuàng)新地拓展了相互協(xié)商的空間，改變了稅收協(xié)定在情報交換中的被動地位，也昭示著預(yù)約定價安排的光明前景。與此同時，也必須看到，預(yù)約定價安排的制度性創(chuàng)新恰恰肇因于稅收協(xié)定的“失靈”，而絕非一味否認(rèn)稅收協(xié)定?？傊?，預(yù)約定價安排是稅收協(xié)定在雙重征稅和反避稅領(lǐng)域的創(chuàng)造性發(fā)展和最新應(yīng)用。

注釋:

①單邊預(yù)約定價安排只能為企業(yè)提供一國內(nèi)關(guān)聯(lián)交易定價原則和方法的確定性，而不能有效規(guī)避企業(yè)境外關(guān)聯(lián)方被其所在國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整的風(fēng)險，因此，單邊預(yù)約定價安排無法避免國際重復(fù)征稅。參見國家稅務(wù)總局：《中國預(yù)約定價安排年度報告(2012)》，第3頁。

②基于文章主旨和各種預(yù)約定價安排的不同功能與實(shí)現(xiàn)機(jī)制等特質(zhì)，本文所指的預(yù)約定價安排均指雙邊或多邊預(yù)約定價安排。

③自1983年9月6日《中華人民共和國政府和日本國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》簽訂以來，截至2013年1月21日，我國已與99個國家和香港、澳門特別行政區(qū)簽訂了類似的協(xié)定。參見http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html.

④其實(shí)，很多稅收協(xié)定已經(jīng)蘊(yùn)含了此種理念，完全可供國內(nèi)法參考。如《中日關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第27條規(guī)定：“本協(xié)定不應(yīng)解釋為以任何方式限制締約國一方根據(jù)該締約國法律或締約國雙方政府間的協(xié)定，已經(jīng)給予或今后可能給予締約國另一方國民或居民的免稅、減稅或其它扣除?！痹摋l對減稅、免稅和其他扣除的說明，實(shí)際上體現(xiàn)了對納稅人有利的原則。

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