會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系構(gòu)建——基于工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)管的經(jīng)驗(yàn)

■連 洋

會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過出具獨(dú)立的第三方鑒證意見，對(duì)維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行安全發(fā)揮著重要作用。近幾年，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量所引發(fā)的問題層出不窮。例如，在新大地財(cái)務(wù)造假案中，其審計(jì)機(jī)構(gòu)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被沒收110 萬元并處2 倍罰款，對(duì)簽字會(huì)計(jì)師采取終身證券市場(chǎng)禁入措施;萬福生科財(cái)務(wù)造假案中，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所被沒收業(yè)務(wù)收入并處以2 倍的罰款，撤銷其證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，相應(yīng)的簽字會(huì)計(jì)師也被處以證券市場(chǎng)終身禁入。因此，如何對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確、有效的評(píng)價(jià)，引導(dǎo)其充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，具有較強(qiáng)的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評(píng)價(jià)概述

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評(píng)價(jià)的相關(guān)文獻(xiàn)及分析

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的定義研究。DeAngelo 在對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行定義時(shí)表示，審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)聯(lián)合概率，即審計(jì)者在客戶的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中發(fā)現(xiàn)違規(guī)，并將發(fā)現(xiàn)的違規(guī)情況寫成報(bào)告，這種定義主要是從市場(chǎng)評(píng)價(jià)角度來說明的。盧文彬、任強(qiáng)認(rèn)為，專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)特征，審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中存在問題的聯(lián)合概率。孫永軍、丁麗娜根據(jù)分析，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是在一定的規(guī)定規(guī)范約束下來滿足自己本身的價(jià)值和相應(yīng)社會(huì)價(jià)值的程度。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量影響因素的現(xiàn)有研究。孫錚、曹宇的研究表明，境外法人股及境外個(gè)人股股東有動(dòng)機(jī)促使管理層選擇高質(zhì)量審計(jì)。曾穎、葉康濤以我國A股上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，認(rèn)為代理成本較高的上市公司更有可能聘請(qǐng)高質(zhì)量的外部審計(jì)師，以降低代理成本，提高公司市場(chǎng)價(jià)值。事務(wù)所技術(shù)優(yōu)勢(shì)與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系的研究結(jié)論表明，審計(jì)師行業(yè)特長與審計(jì)質(zhì)量具有正相關(guān)關(guān)系。出于對(duì)行業(yè)專長有助于提高審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)，Shockley 和Holt 將以行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)份額表示的行業(yè)專長水準(zhǔn)，作為度量一家事務(wù)所整體審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。Mike Stein 和Brian Cadman 研究了美國審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化的情況，發(fā)現(xiàn)具有行業(yè)專長的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更能提供差異化的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)報(bào)告也具有更高的審計(jì)質(zhì)量，具有行業(yè)專長的事務(wù)所采用高成本競爭策略的方式具有更高的審計(jì)質(zhì)量。陳濤、張雁翔指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長與盈余管理呈反向關(guān)系，被具有行業(yè)專長的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司其盈余管理水平受到一定限制。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評(píng)價(jià)的現(xiàn)有研究。對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的評(píng)價(jià)，目前研究大多用企業(yè)的盈余管理指標(biāo)來表示。理論上認(rèn)為，企業(yè)盈余管理指標(biāo)高，事務(wù)所出具非標(biāo)意見的概率就大，因此，出具標(biāo)準(zhǔn)意見企業(yè)的盈余管理指標(biāo)越大，事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量就越低。但也有部分研究表明，企業(yè)盈余管理指標(biāo)與事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量無關(guān)。

(二)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量評(píng)價(jià)現(xiàn)狀

財(cái)政部相關(guān)文件明確提出了，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合分析評(píng)價(jià)和分類監(jiān)督制度，是今后構(gòu)建和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督體系和長效機(jī)制的重要組成部分。分類監(jiān)督以綜合分析評(píng)價(jià)結(jié)果為基礎(chǔ)，我國目前尚沒有一個(gè)完全意義上的事務(wù)所評(píng)價(jià)體系，中注協(xié)每年依據(jù)收入、注會(huì)人數(shù)、培訓(xùn)、領(lǐng)軍人才數(shù)量、行政處罰這5 個(gè)方面發(fā)布的事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)進(jìn)行排名，主要是規(guī)模、數(shù)量的排名。

在事務(wù)所規(guī)模與其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)系上，我國近年來的實(shí)證研究尚未形成明確的結(jié)論，多數(shù)研究是以事務(wù)所出具非標(biāo)意見的傾向和操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來度量執(zhí)業(yè)質(zhì)量。在這類研究中，李樹華、劉明輝、蔡春等人的實(shí)證研究結(jié)論為事務(wù)所規(guī)模與其執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在相關(guān)關(guān)系;而夏立軍、李海建等人的實(shí)證研究結(jié)論為事務(wù)所規(guī)模對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量沒有顯著影響。此外，李爽、吳溪通過研究證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所的處罰公告資料，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模的審計(jì)質(zhì)量區(qū)分度并不大，從而有力地證明了當(dāng)前我國事務(wù)所規(guī)模與其執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的弱關(guān)聯(lián)度。

建立一套與執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平相關(guān)度較高的事務(wù)所綜合分析評(píng)價(jià)體系，有利于加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管，在審計(jì)客戶選擇事務(wù)所、審計(jì)定價(jià)、規(guī)范市場(chǎng)等方面也將起到積極作用。而且，也將極大地促進(jìn)事務(wù)所進(jìn)一步規(guī)范管理、強(qiáng)化內(nèi)控、嚴(yán)肅審計(jì)、切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，從而促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康良性運(yùn)行。

二、指標(biāo)選取及模型構(gòu)建

(一)執(zhí)業(yè)質(zhì)量影響因素分析

工業(yè)企業(yè)有著較為成熟的產(chǎn)品質(zhì)量控制流程，從產(chǎn)品的原料、生產(chǎn)流程、檢測(cè)檢驗(yàn)、技術(shù)優(yōu)勢(shì)、員工素質(zhì)等方面的管理來保證產(chǎn)品質(zhì)量。此外，成本的精細(xì)化管理及合理的售價(jià)也有利于提高產(chǎn)品質(zhì)量。借鑒工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)管的經(jīng)驗(yàn)，本文將事務(wù)所審計(jì)報(bào)告視為一個(gè)產(chǎn)品，結(jié)合已有研究和理論推導(dǎo)，將事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量影響因素分解為以下7 個(gè)類別。

1.客戶質(zhì)量。原料是決定產(chǎn)品質(zhì)量的基礎(chǔ)，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量基礎(chǔ)就是客戶的質(zhì)量，優(yōu)質(zhì)客戶在審計(jì)付費(fèi)、審計(jì)配合、審計(jì)理念上將對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。圍繞執(zhí)業(yè)質(zhì)量，本文將客戶質(zhì)量進(jìn)一步分解為產(chǎn)權(quán)類型、是否為公眾公司、企業(yè)業(yè)績考核方式3 個(gè)指標(biāo)。

2.審計(jì)程序。事務(wù)所在客戶現(xiàn)場(chǎng)具體審計(jì)中將準(zhǔn)則具體化的過程，即審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行層面，其是影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)鍵。本文從審計(jì)程序中抽選若干現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，作為事務(wù)所審計(jì)程序?qū)?zhí)業(yè)質(zhì)量影響的初步判斷，具體包括是否預(yù)審、是否執(zhí)行函證替代程序、是否執(zhí)行監(jiān)盤替代程序3 個(gè)指標(biāo)。

3.質(zhì)量控制。質(zhì)量控制包括總所對(duì)分所、所內(nèi)質(zhì)控部門對(duì)具體項(xiàng)目執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制。由于質(zhì)量控制對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影響不便于量化，本文選擇了執(zhí)業(yè)后期是由總所參與復(fù)核、執(zhí)業(yè)后期有復(fù)核追加審計(jì)程序、執(zhí)業(yè)后期有經(jīng)復(fù)核變更審計(jì)意見3 個(gè)易于辨識(shí)的指標(biāo)。

4.技術(shù)優(yōu)勢(shì)。本文參照已有的研究成果，以事務(wù)所近3 年所有審計(jì)項(xiàng)目中排名前3(按總資產(chǎn)規(guī)模計(jì)算)的行業(yè)作為其優(yōu)勢(shì)行業(yè)，將審計(jì)項(xiàng)目是否屬于優(yōu)勢(shì)行業(yè)作為代表事務(wù)所技術(shù)優(yōu)勢(shì)的指標(biāo)。

5.人才優(yōu)勢(shì)。在諸如證書數(shù)量、學(xué)歷情況、執(zhí)業(yè)年限等指標(biāo)中，本文以審計(jì)項(xiàng)目組成員中本科以上的人數(shù)比例作為事務(wù)所人才優(yōu)勢(shì)的代表性指標(biāo)。

6.成本管理。成本控制既有可能產(chǎn)生對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不利的影響，也有相反的情形，為避免交叉影響，本文只選擇有利于執(zhí)業(yè)質(zhì)量的成本控制因素，以由客戶承擔(dān)食宿費(fèi)用作為有利于執(zhí)業(yè)質(zhì)量的指標(biāo)。

7.審計(jì)收費(fèi)。合理的審計(jì)收費(fèi)是保證高質(zhì)量執(zhí)業(yè)水平的必要條件，本文以是否高于當(dāng)?shù)刈f(xié)制定的行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)來判斷事務(wù)所收費(fèi)的高低。

(二)模型構(gòu)建及樣本選擇

1.模型構(gòu)建。根據(jù)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量影響因素的分析，本文實(shí)證檢驗(yàn)基本模型是:

其中:α 為樣本回歸確定的模型截距，β 為樣本回歸確定的各變量影響系數(shù)，ε 為模型修正系數(shù)，Y 為需要代入模型的樣本執(zhí)業(yè)質(zhì)量分值，X 為需要代入模型的影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量各因素(見表1)。

目前的研究大多用企業(yè)的盈余管理指標(biāo)來表示審計(jì)質(zhì)量，但如前文所述，也有部分研究表明企業(yè)盈余管理指標(biāo)與事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量無關(guān)。本文認(rèn)為，盈余管理作為可以精確計(jì)算出的量化指標(biāo)，計(jì)算依據(jù)完全來源于企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，不能客觀反映事務(wù)所實(shí)際審計(jì)活動(dòng)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，事務(wù)所為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，完全可以對(duì)這一指標(biāo)進(jìn)行有意識(shí)的調(diào)節(jié)，以從盈余管理這一視角從形式上提高審計(jì)質(zhì)量?；谝陨峡紤]，本文并沒有從盈余管理指標(biāo)這一角度評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量，而是采用了由具體執(zhí)業(yè)的項(xiàng)目經(jīng)理自我評(píng)價(jià)的方式。具體來說，就是針對(duì)每個(gè)樣本，由其實(shí)際執(zhí)業(yè)的簽字項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量做主觀評(píng)價(jià)。為避免主觀判斷失衡，在評(píng)價(jià)制度設(shè)計(jì)上，我們強(qiáng)制規(guī)定了各檔次的比例，規(guī)定每位項(xiàng)目經(jīng)理給各檔次的打分比例均不得超過其打分總項(xiàng)目數(shù)的30%，如某項(xiàng)目經(jīng)理共有20個(gè)項(xiàng)目樣本由其評(píng)價(jià)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，其評(píng)價(jià)為質(zhì)量最好的項(xiàng)目數(shù)最多不能超過6 個(gè)，以此類推。

2.樣本選擇。本文的研究樣本來自中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所2010 年出具的所有年度審計(jì)報(bào)告(即被審計(jì)對(duì)象為2009 年財(cái)務(wù)報(bào)告)的項(xiàng)目信息，經(jīng)剔除無效樣本后，共包括3 322 條樣本。每一個(gè)樣本中包含1 個(gè)Y 和13 個(gè)X 共14 個(gè)信息(見表1)，其中13 個(gè)X 均為直接可獲取的客觀信息，由事務(wù)所相關(guān)人員填列;審計(jì)質(zhì)量Y則為主觀信息，由該樣本的項(xiàng)目經(jīng)理做主觀評(píng)價(jià)。

三、實(shí)證分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)

對(duì)樣本的總體情況進(jìn)行一個(gè)簡單的描述性統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果見表2。在3 322條樣本中，客戶類型為外資、國有、民營的比例分別為14.09%、58.49%和27.42%，審計(jì)客戶主要為國有企業(yè);上市公司客戶占樣本的比例為3%，即事務(wù)所主要客戶仍然為非上市公司;從表2可以看出，事務(wù)所執(zhí)行預(yù)審程序(X4)的比例為39%，執(zhí)業(yè)后期由總所參與復(fù)核(X7)的比例為15%，這一結(jié)果與我國內(nèi)資事務(wù)所客戶數(shù)量龐大但規(guī)模較小，從而不值得實(shí)施預(yù)審及總所復(fù)核的現(xiàn)狀相吻合;而X9均值為0反映出3 322條樣本沒有一個(gè)存在經(jīng)復(fù)核變更審計(jì)意見的情況，說明事務(wù)所內(nèi)部復(fù)核程序更多是在完善審計(jì)程序上起作用，對(duì)最終審計(jì)意見類型未產(chǎn)生影響;X11均值為0.8191，反映出事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員總體學(xué)歷水平較高，81%以上具有本科及以上水平;X12反映出有73%的審計(jì)項(xiàng)目是由審計(jì)客戶承擔(dān)食宿費(fèi)用，這一結(jié)果也基本符合目前我國審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀。本文將審計(jì)質(zhì)量Y 設(shè)定為5檔，由于在樣本采集時(shí)為避免主觀打分的失衡以確保統(tǒng)計(jì)結(jié)果有效，所以本文制定了一些約束條件，可以看出項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)Y 的描述均值為1.99接近于平均值2，對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)分為差和非常好這兩種極端情況的比例較低。

表1 變量定義

表2 描述統(tǒng)計(jì)量

表2-1 描述統(tǒng)計(jì)量-產(chǎn)權(quán)類型

表2-2 描述統(tǒng)計(jì)量-審計(jì)質(zhì)量

特別值得關(guān)注的是，X13反映出項(xiàng)目經(jīng)理普遍對(duì)目前的審計(jì)收費(fèi)表示滿意，認(rèn)為3 322 條樣本中有88%屬于高收費(fèi)項(xiàng)目，而這一結(jié)果與從其他事務(wù)所了解到的對(duì)審計(jì)收費(fèi)偏低的不滿意善相背離。本文對(duì)高收費(fèi)項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為，超過各級(jí)注協(xié)所規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)即為高收費(fèi)。所以，從這一結(jié)果也可以看出，中瑞岳華事務(wù)所作為國內(nèi)第一大所，其在審計(jì)市場(chǎng)上已經(jīng)具備一定的話語權(quán)，在與審計(jì)客戶的定價(jià)談判中已不再是過去的那種被動(dòng)狀態(tài)，事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的意義已經(jīng)在逐漸體現(xiàn)。

此外，執(zhí)行函證替代程序(X5)和執(zhí)行監(jiān)盤替代程序(X6)在總樣本中所占比例較高，分別為94%和59%。這一方面說明事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中體現(xiàn)出較高的職業(yè)謹(jǐn)慎性，另一方面也說明目前我國事務(wù)所在函證和監(jiān)盤程序的正常執(zhí)行上存在較大障礙，從而不得不大量地執(zhí)行替代程序。特別是執(zhí)行函證替代程序的比例高達(dá)94%，這與我國目前銀行系統(tǒng)對(duì)函證程序不愿配合的現(xiàn)狀也是相吻合的。

(二)多元回歸分析

通過對(duì)樣本的描述性統(tǒng)計(jì)，大致了解了7 大類共13個(gè)影響因素在樣本中的總體分布情況。本文將利用統(tǒng)計(jì)學(xué)中的進(jìn)入法，將3 322 條樣本數(shù)據(jù)代入模型進(jìn)行線性回歸。

從回歸結(jié)果(見表3)來看，總體上令人滿意，X1，X2，X3，X4，X5，X6，X10，X11，X12，X13在0.05 的水平上(見“Sig.”列)對(duì)審計(jì)質(zhì)量都有顯著性影響，而X7，X8，X9則在0.05 的水平上對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有明顯的顯著性。X7，X8，X9均屬于“質(zhì)量控制”這一類別，且“質(zhì)量控制”這一類別也僅包含這3 個(gè)變量。在確定數(shù)據(jù)采集和統(tǒng)計(jì)過程中沒有錯(cuò)誤的前提下，本文認(rèn)為，X7，X8，X9之所以在統(tǒng)計(jì)上沒有明顯顯著性，主要是因?yàn)榻y(tǒng)計(jì)所用樣本全部來自中瑞岳華事務(wù)所及其分所。在總分所管理“五統(tǒng)一”的要求下，所有樣本在“質(zhì)量控制”這一類別上基本沒有差異性，不具備統(tǒng)計(jì)意義。所以，在樣本來源于一家事務(wù)所的情況下，X7，X8，X9這3 個(gè)變量沒有明顯顯著性是可以接受的。

模型中所有變量的方差膨脹因子(VIF)值均小于10，說明模型中變量之間不存在多重共線性，這為以下的分析提供了充足的保證。

表3 系數(shù)a

1.X2的β 系數(shù)為0.208，為正相關(guān)且影響程度較大，說明上市公司的審計(jì)質(zhì)量較好，這與目前其他研究的一般性結(jié)論無異;X3的β 系數(shù)為-0.107，為負(fù)相關(guān)，說明被審計(jì)客戶沒有經(jīng)營考核指標(biāo)壓力時(shí)審計(jì)質(zhì)量最好，有較為全面和均衡的考核指標(biāo)時(shí)審計(jì)質(zhì)量次之，有考核但指標(biāo)過于粗放單一時(shí)審計(jì)質(zhì)量較差，這一回歸結(jié)果與本文之前的研究結(jié)論一致;X4的β 系數(shù)為0.142，為正相關(guān)，說明對(duì)被審計(jì)客戶執(zhí)行預(yù)審程序時(shí)的審計(jì)質(zhì)量較好;X5的β 系數(shù)為0.268，為正相關(guān)，說明對(duì)被審計(jì)客戶執(zhí)行函證替代程序時(shí)的審計(jì)質(zhì)量較好;X7、X8、X9表示的是事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制手段的運(yùn)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，其β 系數(shù)分別為0.021、-0.009、0.114，其中X8的β 系數(shù)近似于零，可以視為執(zhí)業(yè)后期有復(fù)核追加審計(jì)程序?qū)徲?jì)質(zhì)量幾乎沒有影響(從項(xiàng)目經(jīng)理的角度)，X7和X9的β 系數(shù)為正相關(guān)，說明內(nèi)部質(zhì)量控制手段有較為明顯的提升審計(jì)質(zhì)量的作用;X10的β 系數(shù)為0.092，為正相關(guān)，說明優(yōu)勢(shì)行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量明顯高于非優(yōu)勢(shì)行業(yè);X11的β 系數(shù)為0.269，為正相關(guān)且影響力較強(qiáng)，說明具有大學(xué)以上學(xué)歷的審計(jì)人員比例越高審計(jì)質(zhì)量越好;X13的β 系數(shù)為0.286，為正相關(guān)且影響力較強(qiáng)，說明高收費(fèi)審項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量較好。上述對(duì)各X 的β 系數(shù)分析結(jié)果，與本文此前的研究結(jié)論或其他研究的一般性結(jié)論相吻合。

2.產(chǎn)權(quán)類型X1的β 系數(shù)為0.093，為正相關(guān)，說明民營企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量最高，國有企業(yè)次之，外資企業(yè)較差。這一結(jié)果和目前已有的研究結(jié)論大相徑庭，一般研究認(rèn)為，從產(chǎn)權(quán)類型角度考慮審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該是外資最優(yōu)、國企次之、民企較差。本文認(rèn)為，這一結(jié)果與研究樣本均來自中瑞岳華事務(wù)所及其各地分所不無關(guān)系。中瑞岳華事務(wù)所作為國內(nèi)第一大所，在審計(jì)客戶的選擇上較為謹(jǐn)慎。從項(xiàng)目經(jīng)理的角度來看，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的民營企業(yè)，其一方面可以有選擇的決定是否承接此業(yè)務(wù);另一方面也會(huì)刻意強(qiáng)化審計(jì)程序以避免可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，以做到心中有底。此外，更為重要的是，本文的樣本來自于2010 年度的審計(jì)報(bào)告，隨著審計(jì)市場(chǎng)的不斷發(fā)展和完善，過去的研究結(jié)論是否適合于現(xiàn)在的環(huán)境還有待商榷，即回歸結(jié)果也許更準(zhǔn)確地反映出當(dāng)前審計(jì)客戶類型對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，這也是需要做進(jìn)一步深入研究的地方。

3.X6 的β 系數(shù)為-0.097，為負(fù)相關(guān)但影響力較弱，說明對(duì)被審計(jì)客戶執(zhí)行監(jiān)盤替代程序時(shí)的審計(jì)質(zhì)量較差。與執(zhí)行函證替代程序較為普遍不同，監(jiān)盤替代程序是在被審計(jì)客戶的存貨管理不便于直接監(jiān)盤時(shí)而不得已采取的措施。從項(xiàng)目經(jīng)理的角度看，執(zhí)行監(jiān)盤替代程序遠(yuǎn)沒有直接現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤可靠性高，可能會(huì)存有審計(jì)程序上的隱患，從而影響審計(jì)質(zhì)量，所以X6 的β 系數(shù)為負(fù)相關(guān)也是符合實(shí)際情況的。

4.X12的β 系數(shù)為0.121，為正相關(guān)，說明由客戶承擔(dān)食宿費(fèi)用的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較高。對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目是否由被審計(jì)客戶承擔(dān)食宿費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系這一命題，在以往的研究中較少提及，回歸得出的結(jié)論是否屬于一般性結(jié)論也存在不確定性。就這一結(jié)論是否具有普遍意義，我們專門和中瑞岳華事務(wù)所高級(jí)合伙人進(jìn)行了座談。他們認(rèn)為，是否由被審計(jì)客戶承擔(dān)食宿費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系可能更適用于一些小規(guī)模事務(wù)所。大規(guī)模事務(wù)所在做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的指引下，已經(jīng)具備了一定的市場(chǎng)地位和定價(jià)議價(jià)能力，完全可以在審計(jì)收費(fèi)中將是否由客戶承擔(dān)食宿費(fèi)用這一因素考慮進(jìn)去?；貧w所用樣本中，由客戶承擔(dān)食宿費(fèi)用的審計(jì)項(xiàng)目比例為72.58%，從而得出由客戶承擔(dān)食宿費(fèi)用的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較高的結(jié)論，這主要是因?yàn)槟軌虺袚?dān)食宿費(fèi)用的被審計(jì)客戶通常規(guī)模較大且更為正規(guī)，所以與審計(jì)質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系。

經(jīng)過分析并考慮到樣本來源的特殊性，得出的回歸結(jié)果與實(shí)際情況或一般性研究結(jié)論基本吻合，將β 系數(shù)代入，得出審計(jì)質(zhì)量模型如下:

四、結(jié)語

本文通過收集事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目可直接獲取或計(jì)算的信息，代入模型得出該項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)大致判斷，從而為政府監(jiān)管部門提供參考依據(jù)。更進(jìn)一步的，可以嘗試建立我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面的一個(gè)評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，本文研究得出的模型及其系數(shù)與現(xiàn)實(shí)情況基本吻合，證明這一方法具有一定的合理性和可操作性，這為今后進(jìn)行更大規(guī)模樣本研究提供了一個(gè)參考。

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