土地增值稅清算成本費用分攤扣除問題研究

南寧市地方稅務(wù)局 韋學源

一、多個房地產(chǎn)開發(fā)項目的利息費用的分攤扣除問題

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定：財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額；在財務(wù)費用分攤不清楚、沒有銀行貸款利息證明的情況下，利息支出按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本計算的金額”之和的5%以內(nèi)計算扣除。上述兩種扣除方法，其實給企業(yè)提供了選擇的機會，企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況，測算一下這兩種方法哪一種扣除的費用額大，費用額大，增值額就相對較小，繳納的土地增值稅就少。怎樣才算“能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤”？稅法中并沒有明確，在土地增值稅清算過程中，容易出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)對“能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤”意見不統(tǒng)一?！蛾P(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)文件雖然明確了房地產(chǎn)企業(yè)如果沒有利息支出的，房地產(chǎn)開發(fā)費用可以按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)加計扣除，但也沒有明確利息費用在多個項目如何計算分攤，容易引起稅企之間爭議。企業(yè)發(fā)生的借款屬于多個房地產(chǎn)項目時，利息費用應(yīng)當在多個項目之間分攤核算。企業(yè)先要確切地核算利息，才能正確地計算利息支出，因為土地增值稅政策里面沒有單獨明確利息應(yīng)當怎么核算。通常的做法是稅法上沒有特殊規(guī)定的，根據(jù)會計規(guī)定的要求處理；稅法上有特殊規(guī)定的，根據(jù)稅法規(guī)定的要求處理。所以，利息費用的計算和歸集應(yīng)當依照《企業(yè)會計準則》中有關(guān)借款費用的規(guī)定執(zhí)行。

二、同一土地有多個開發(fā)項目公共投入的成本費用分攤扣除問題

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用，以及開發(fā)土地和配套設(shè)施的成本允許扣除，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：(1)建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；(2)建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；(3)建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。也就是說，不同清算單位之間的虧損額不得相互抵減，所以確定清算單位是必要的。成本核算對象應(yīng)在開發(fā)項目開工前確定，一經(jīng)確定，就不能隨意改變，更不能相互混淆。對一次性購入的土地、分別轉(zhuǎn)讓土地的行為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)規(guī)定：土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。與原有的“以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位”的規(guī)定發(fā)生了根本性的變化。

如果房地產(chǎn)開發(fā)僅為一個項目或者說是一個土地增值稅清算單位的支出，其發(fā)生的支出可以全額一次扣除。但企業(yè)是為多個房地產(chǎn)項目投入的情況下，因為土地增值稅的清算是以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第九條規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。所謂“總面積”是指可轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的土地總面積。在土地開發(fā)中，因道路、綠化等公共設(shè)施用地是不能轉(zhuǎn)讓的，按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，這些不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施的費用是計算增值額的扣除項目。因此，在計算轉(zhuǎn)讓土地的增值額時，按實際轉(zhuǎn)讓土地的面積占可轉(zhuǎn)讓土地總面積的比例來計算分攤，即可轉(zhuǎn)讓土地面積=開發(fā)土地總面積-不能轉(zhuǎn)讓的公共設(shè)施用地面積。

三、普通住房與其他商品房的成本費用分攤扣除問題

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)文件規(guī)定：普通住宅的認定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》(國辦發(fā)[2005]26號)制定并對社會公布的“中小套型、中低價位普通住房”的標準執(zhí)行。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)文件同時規(guī)定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受減免政策。對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，怎么才算分別核算增值額？一般是指在平時的會計核算過程中，對普通標準住宅的銷售收入單獨記賬，并對于普通標準住宅應(yīng)分攤的土地價款、開發(fā)成本、開發(fā)費用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、財政部規(guī)定的其他扣除項目也與其他房地產(chǎn)開發(fā)分開記賬。為體現(xiàn)分開核算增值額，應(yīng)當在銷售不動產(chǎn)取得收入時，對主營業(yè)務(wù)收入增加一級明細科目“普通住房”、“非普通住房”、“商鋪及其他商品房”以示區(qū)別，對銷售的普通住房收入借記“銀行存款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—普通住房”。發(fā)生土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費用、新建房及配套設(shè)施的成本費用記入“勞務(wù)成本”科目。在結(jié)轉(zhuǎn)成本時，根據(jù)應(yīng)分攤的成本費用設(shè)置“主營業(yè)務(wù)成本”科目的明細科目“普通住房”、“非普通住房”、“商鋪及其他商品房”，將應(yīng)分攤的普通住房成本費用記入“主營業(yè)務(wù)成本—普通住房”，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金以及財政部規(guī)定的加計扣除項目以此類推。下面舉例說明普通住房與其他商品房之間的成本費用分攤：

某房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品住房一棟，其中一單元符合普通住房條件，二單元符合非普通住房條件。普通住房發(fā)生的土地價款、開發(fā)成本、開發(fā)費用以及財政部規(guī)定的加計扣除項目可以按照建筑面積進行分攤，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金按普通住房銷售實際取得的收入計算扣除。但在實踐中，對經(jīng)營商用房與經(jīng)營住房混為一起的，因為經(jīng)營商用房的建筑成本要遠遠高于住房成本，對此，要將商用房的建筑造價另行作工程結(jié)算報告，以便和住房區(qū)分，目的在于準確分攤建筑成本。在計算上述混合核算的項目時，對其成本費用，應(yīng)以普通住房、非普通住房和商用房三大類別，分別按建筑面積進行比例分攤。南寧市增加“層高系數(shù)建筑面積分攤法”作為扣除項目的分攤方法。納稅人采用以上何種分攤方法，由納稅人自行確定。層高系數(shù)建筑面積分攤法具體計算口徑和步驟如下：(1)計算層高系數(shù)。在納稅人同一項目中，選取住房(不含別墅)層高為基數(shù)，設(shè)定為1；層高低于住房的，以1為系數(shù)；其他類別用房層高高于住房層高的，按其他類別用房層高與住房層高之比，計算出其層高系數(shù)。某類型用房層高系數(shù)=該類型用房層高÷住房層高。(2)計算層高系數(shù)面積：①總層高系數(shù)面積=∑(某類型用房層高系數(shù)×某類型用房可售建筑面積)。②某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積=某類型用房層高系數(shù)×某類型用房已售建筑面積。③計算不同類型用房已售部分可分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本：某類型用房已售部分應(yīng)分攤的房地產(chǎn)開發(fā)成本=房地產(chǎn)開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積。

四、已銷售與未銷售商品房的成本費用分攤問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)文件規(guī)定：符合下列情形之一的,主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行清算：(1)已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目,已轉(zhuǎn)讓的建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；(2)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；(3)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理清算手續(xù)的。土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。對未銷售完畢的房地產(chǎn)開發(fā)項目進行土地增值稅清算，就不應(yīng)當扣除未銷售房產(chǎn)相應(yīng)的成本和費用。所以，房地產(chǎn)開發(fā)項目發(fā)生的所有成本和費用要在已銷售商品房與未銷售商品房之間進行分攤。國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)文件同時規(guī)定：在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。需要注意的是：單位建筑面積成本費用中不包含稅(費)，因為稅(費)不與面積成比例關(guān)系，而是與銷售收入成比例關(guān)系，所以，稅(費)應(yīng)單獨計算扣除。

在實踐中，稅務(wù)機關(guān)對納稅人進行土地增值稅清算后，發(fā)生的后續(xù)支出也是很正常的情況。如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算后發(fā)生的非營利的公共配套設(shè)施支出，如果屬多個開發(fā)項目所共有的，對后續(xù)發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本應(yīng)當按該房地產(chǎn)開發(fā)項目的建筑面積占總建筑面積或其他合理方法進行分攤。土地增值稅是以一個清算單位進行的清算，對屬于同一清算單位所發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本費用不得從其他的房地產(chǎn)開發(fā)項目中扣除。所以，對在土地增值稅清算之后發(fā)生的后續(xù)支出，如果是屬于該清算單位應(yīng)扣除范圍的，應(yīng)提供相關(guān)資料，申請稅務(wù)機關(guān)重新啟動原有清算單位的土地增值稅清算程序，變更原清算結(jié)果，對原多繳的土地增值稅可以依法申請稅務(wù)機關(guān)退還，或者是從欠繳的稅款中抵繳。

五、與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用與開發(fā)間接費用劃分影響的成本費用扣除問題

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定：增值額的扣除項目包括開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。而所謂“開發(fā)間接費用”是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。同時規(guī)定：與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用按比例扣除，即銷售費用、管理費用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本計算的金額”之和的5%以內(nèi)計算扣除。也就是說，銷售費用、管理費用不論實際發(fā)生多少，一律按比例扣除。所以，如何區(qū)分哪些屬于管理費用范疇，哪些是開發(fā)間接費用，也直接影響著增值額。

是否為直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，是辨別“開發(fā)間接費用”與銷售費用、管理費用的關(guān)鍵所在。但在實際工作中，哪些費用是直接為組織、管理開發(fā)項目而發(fā)生的支出，哪些費用不是直接為組織、管理開發(fā)項目而發(fā)生的支出，有時確實難以劃分，對此需要一個合理的分攤方法。筆者認為，應(yīng)當從以下兩個方面加以確認：一是從人員的崗位判斷。為公司管理服務(wù)的人員的工資費用，不應(yīng)組成“開發(fā)間接費用”；反之，直接為具體工程項目服務(wù)的人員工資費用，組成“開發(fā)間接費用”。二是從發(fā)生的費用性質(zhì)判斷是否為開發(fā)項目發(fā)生的直接費用，屬于直接為開發(fā)項目而發(fā)生的費用，則組成“開發(fā)間接費用”。對不能分清是否為直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，則不作為土地增值稅的扣除項目。

六、購買在建工程的支出是否可以按照成本費用加計扣除的問題

筆者對“在建工程”轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓作了一個比較。對“開發(fā)商收購在建工程土地增值稅如何加計扣除”有些不同的看法。舉例說明如下：

A公司出資2000萬元，收購B公司開發(fā)的爛尾樓建設(shè)改造并銷售。爛尾樓建設(shè)改造及配套設(shè)施的成本共計1500萬元,收購B公司爛尾樓和改造成本均取得合法憑證，該公司財務(wù)人員辦理土地增值稅清算申報時，申報財政部規(guī)定的其他扣除項目(土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%扣除)700萬元，那么，該公司的申報的土地增值稅加計扣除合理嗎？

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第六條第(六)項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%扣除。這里關(guān)鍵是對納稅人從事房地產(chǎn)開發(fā)的部分可以按規(guī)定加計20%扣除，A公司2000萬元收購的爛尾樓之前開發(fā)的部分是B公司開發(fā)建造的，并不屬于A公司的房地產(chǎn)開發(fā)。B公司出售時可以按規(guī)定加計扣除，A房地產(chǎn)開發(fā)公司則對2000萬元的收購成本不能加計扣除。

略)