營改增對電信業(yè)的稅負及財務(wù)核算的影響分析

●遼寧省電力有限公司鞍山分公司 張 麗

營改增對電信業(yè)的稅負及財務(wù)核算的影響分析

●遼寧省電力有限公司鞍山分公司 張 麗

隨著國家稅制改革的逐步推進，營改增涉足全國范圍內(nèi)的更多行業(yè)是一個必然的趨勢，在這樣的改革浪潮下，電信業(yè)在今年的6月1日迎來了營改增的指令。人們對于營改增對電信行業(yè)的影響有很多種說法，大多數(shù)觀點是從稅負的角度來探討的，很多人認為營改增會減輕電信業(yè)的稅負。本文將站在企業(yè)的角度從稅負和財務(wù)核算兩個角度來分析營改增對電信業(yè)的影響，發(fā)現(xiàn)電信業(yè)的稅負并非是簡單的提高了或是降低了，而是要根據(jù)不同的情況進行分析。

營改增 稅負 財務(wù)核算 電信業(yè)

一、引言

2012年1月1日營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革率先在上海拉開了帷幕，從實施到現(xiàn)在已經(jīng)經(jīng)歷了快三年的時間。從地域上來看，改革的范圍逐漸從試點地區(qū)向全國推進；從改革的內(nèi)容來看，改革的領(lǐng)域從最初的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)逐漸擴大到鐵路運輸業(yè)和郵電通信業(yè)，其中鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)的營改增試點工作是從2014年1月1日開始實施的。從2014年6月1日起，電信業(yè)被正式納入到營業(yè)稅改征增值稅的范圍內(nèi)。對國家而言，這意味著稅制改革的逐步深入；對電信行業(yè)而言，企業(yè)的稅負以及財務(wù)核算將受到直接影響。

二、“營改增”對電信行業(yè)的具體規(guī)定

財稅[2014]43號文即財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將電信業(yè)納入改征增值稅試點的通知的內(nèi)容一共有十條，其中核心內(nèi)容有以下幾點：第一，電信業(yè)實施營改增以后基礎(chǔ)電信服務(wù)與增值電信服務(wù)要區(qū)別開來進行納稅，對于基礎(chǔ)電信服務(wù)按照11%的稅率征收增值稅，增值電信服務(wù)則按照6%的稅率征收增值稅。第二，在提供某一電信服務(wù)既涉及到基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)，又涉及到貨物的銷售時要分別進行核算，并選用各自適用的稅率計算繳納增值稅。第三，對于一些特殊的服務(wù)項目和服務(wù)對象有稅收優(yōu)惠，如境內(nèi)單位向境外單位提供電信服務(wù)免征增值稅。

三、“營改增”對電信行業(yè)稅負的影響

（一）改革前電信行業(yè)涉及的稅種。在對電信行業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅之前，按照稅法規(guī)定電信行業(yè)提供的服務(wù)需要繳納營業(yè)稅而不用繳納增值稅，不區(qū)分基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)，適用的稅率都是3%。在需要繳納營業(yè)稅的情況下，電信行業(yè)的企業(yè)還需要繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加，此外還需要繳納企業(yè)所得稅，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅在計算繳納企業(yè)所得稅時可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。對于現(xiàn)行稅法中的18個稅種以外的其他稅種，如果電信行業(yè)有涉及到的也需要繳納，例如營業(yè)用的房產(chǎn)需要繳納房產(chǎn)稅等。

（二）改革后電信行業(yè)涉及的稅種。電信行業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅以后，不再繳納營業(yè)稅而繳納增值稅，其中基礎(chǔ)電信服務(wù)適用11%的稅率，增值電信服務(wù)適用6%的稅率，對于符合條件的進項稅額允許抵扣。在增值稅的基礎(chǔ)上電信行業(yè)的企業(yè)還需要繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加，作為一個具有法人資格的企業(yè)還需要繳納企業(yè)所得稅。對于稅法規(guī)定的其他一些稅種，如果電信企業(yè)有涉及也需要按規(guī)定繳納。增值稅與營業(yè)稅最大的不同之處之一就是增值稅是價外稅而營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅作為價外稅在計算繳納企業(yè)所得稅時是不允許在企業(yè)所得稅前進行扣除的。

（三）改革前后電信業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負對比分析。對于營改增前后電信業(yè)稅負的變化，下面將用一個例子來進行說明。假設(shè)A電信企業(yè)的月含稅營業(yè)額是1000萬元，成本是700萬元，下面以一個表格（表1）來反映營改增前后營業(yè)稅和增值稅的稅負變化。從表1顯示的內(nèi)容來看，營改增以后如果A企業(yè)當月的進項稅額小于69.1萬元，那么A企業(yè)要承擔的流轉(zhuǎn)稅稅負要比營改增以前高；如果營改增以后A企業(yè)的進項稅額大于69.1萬元，那么A企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負要比營改增以前低；如果當月的進項稅額正好等于69.1萬元，那么營改增前后的流轉(zhuǎn)稅稅負是一樣的。由此我們可以認為，在不考慮企業(yè)所得稅的情況下，僅就流轉(zhuǎn)稅的稅負而言，我們不能簡單地認為營改增以后電信行業(yè)的稅負是提高了或者是降低了。對于基礎(chǔ)電信服務(wù)，由于有進項稅額可以抵扣，因此當月進項稅額的大小直接決定了當月要承擔的流轉(zhuǎn)稅的稅負大小。對于增值電信服務(wù)，由于很少涉及到進項稅額，那么與營改增之前相比，相當于是稅率直接從3%提高到了6%，稅負明顯提高了。

表1 營改增前的營業(yè)稅與營改增后的增值稅對比分析

注：營改增之后，電信行業(yè)適用的增值稅稅率有兩個，即11%和6%。表1之所以選擇11%而沒有考慮6%，是因為電信業(yè)中涉及到增值稅進項稅額抵扣的通常是基礎(chǔ)電信服務(wù)，一般不會涉及到增值電信服務(wù)。“增值稅進項稅額”一欄中的三個數(shù)字分別代表三種可能的進項稅額，其中69.1是在電信業(yè)營改增以前要繳納的營業(yè)稅與營改增以后要繳納的增值稅相等的情況下計算出來的。

四、營改增對電信行業(yè)財務(wù)核算的影響

營改增對電信行業(yè)財務(wù)核算的影響主要體現(xiàn)在兩個方面：第一個方面是流轉(zhuǎn)稅的核算變得更加復(fù)雜；第二個方面是企業(yè)所得稅前進行扣除的營業(yè)稅金及附加受到影響。營改增以前電信企業(yè)計算繳納營業(yè)稅時科目的設(shè)置以及核算都比較簡單，具體的會計分錄如下：

計提營業(yè)稅時的分錄

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

實際用銀行存款繳納時的分錄

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

貸：銀行存款

營改增以后，電信企業(yè)要分別核算基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)的增值稅，并且要單獨設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”兩個科目，而與這兩個科目相對應(yīng)的科目通常是 “銀行存款”，但是絕對不會是“營業(yè)稅金及附加”這個科目，因為增值稅是價外稅，不在“營業(yè)稅金及附加”科目中核算。營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，在計提的時候是通過“營業(yè)稅金及附加”科目進行核算的。在企業(yè)的利潤表中，“營業(yè)稅金及附加”是計算利潤項目的抵減項，直接導(dǎo)致利潤總額減少，進而減少企業(yè)需要繳納的企業(yè)所得稅。在實施營改增以后，增值稅作為價外稅是不允許在計算企業(yè)所得稅前扣除的，因此利潤表中的營業(yè)稅金及附加項目的內(nèi)容會大大減少，這很有可能會增加企業(yè)的綜合稅負?！?/p>

1．魏文靜．2014．“營改增”對電信業(yè)財務(wù)方面的影響[D]．首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)。

2．孫利春．2013．“營改增”對電信業(yè)的挑戰(zhàn)及對策[J]．中國總會計師，124。