營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)的綜合影響研究

薛琴

（甘肅廣播電視大學(xué)，甘肅 蘭州 730030）

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，營(yíng)業(yè)稅根據(jù)交易額征稅，其存在的不合理性日漸明顯，會(huì)抑制市場(chǎng)的交易規(guī)模，并且伴有重復(fù)征稅等弊端，造成交易運(yùn)營(yíng)扭曲，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。而增值稅作為我國(guó)的主要稅種之一，其收入約占到我國(guó)全部稅收60%以上，為我國(guó)最大稅種。其根據(jù)增加值征稅，能夠消除重復(fù)性征稅，對(duì)促進(jìn)專業(yè)化有足夠優(yōu)勢(shì)，被多數(shù)國(guó)家及地區(qū)實(shí)行。我國(guó)于2011年首次下發(fā)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，自2012年1月1日起，于上海開展?fàn)I改增試點(diǎn)，之后又陸續(xù)擴(kuò)大至10省市，截止到2013年8月1日，其范圍已經(jīng)推廣至全國(guó)試行。營(yíng)改增為我國(guó)施行結(jié)構(gòu)性減稅一項(xiàng)重要?jiǎng)?chuàng)舉，同時(shí)也是一次重大稅制改革，必將對(duì)會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生巨大影響。

一、營(yíng)改增的背景

營(yíng)改增即為營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，就是將過(guò)去需繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改為繳納增值稅。其中營(yíng)業(yè)稅是指對(duì)于在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位及個(gè)人，對(duì)其取得的營(yíng)業(yè)額所征收的稅。而增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人，就其取得的增值額所征收的稅。增值稅特點(diǎn)為僅針對(duì)增值部分征稅，從而摒除之前稅制里不科學(xué)之處，避免重復(fù)征稅。營(yíng)改增為我國(guó)稅制立法過(guò)程中一項(xiàng)重要舉措。我國(guó)于1994年稅制改革過(guò)程中，對(duì)于從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需繳納稅種定制為兩個(gè)，即營(yíng)業(yè)稅和增值稅，該舉措在當(dāng)時(shí)為十分必要，但同時(shí)也帶來(lái)許多問(wèn)題。[1]例如納稅人所涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，一項(xiàng)活動(dòng)會(huì)同時(shí)包含需繳納營(yíng)業(yè)稅及增值稅兩個(gè)稅種，致使發(fā)生混合銷售情況；納稅人所經(jīng)營(yíng)范圍既存在繳納營(yíng)業(yè)稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，又包含繳納增值稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，意為兼營(yíng)。此時(shí)，混合銷售及兼營(yíng)稅務(wù)處理方面會(huì)對(duì)納稅人及稅務(wù)機(jī)構(gòu)帶來(lái)諸多不便。尤其是于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅人部分經(jīng)濟(jì)行為歸屬于需繳納增值稅范圍的銷售貨物，同時(shí)又屬于需繳納營(yíng)業(yè)稅范疇的提供勞務(wù)，無(wú)法確切分清，導(dǎo)致人們納稅出現(xiàn)隨意性。[2]另外，兩稅并征會(huì)派生出更多其他相關(guān)問(wèn)題。例如相同經(jīng)營(yíng)行為，由甲做需繳納增值稅，而由乙做需繳納營(yíng)業(yè)稅，但是兩個(gè)稅種稅負(fù)存在差異，因此，此種稅制易對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為造成影響。更深一步研究，因增值稅為國(guó)稅局擔(dān)任征收，且稅收由中央和地方共享；營(yíng)業(yè)稅由地方地稅局擔(dān)任征收，通常屬于地方稅，兩稅并收經(jīng)常造成國(guó)、地稅出現(xiàn)爭(zhēng)稅源現(xiàn)象。因此，我國(guó)實(shí)施以上兩個(gè)稅種采取分立并行制度，伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的逐漸完善，以及其本身缺陷及不合理性，已不適合實(shí)施，并且對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成阻礙。在此背景下，推出營(yíng)改增勢(shì)在必行。營(yíng)改增可避免重復(fù)收稅，整體上減輕稅負(fù)，使市場(chǎng)主體免受稅負(fù)束縛，更加積極開展其業(yè)務(wù)，不斷創(chuàng)新、發(fā)展。同時(shí)能夠促進(jìn)稅制完善，有利于第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的一項(xiàng)重大改革，也是健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度的必然選擇。

二、營(yíng)改增對(duì)收入的影響

實(shí)施營(yíng)改增之前，企業(yè)所繳納營(yíng)業(yè)稅依據(jù)為全部造價(jià)。在進(jìn)行稅制改革之后，因增值稅屬于價(jià)外稅，其繳納依據(jù)是不含增值稅造價(jià)。對(duì)于其具有轉(zhuǎn)嫁性，可暫且不做考慮，以便于在營(yíng)改增政策實(shí)施前后，對(duì)企業(yè)的收入、成本等方面影響，如所收取款項(xiàng)是價(jià)稅合計(jì)數(shù)，需對(duì)價(jià)稅分離作分析，其具體公式為：[3]銷售額=含稅銷售額/（1+稅率）。同過(guò)去營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定對(duì)比，營(yíng)改增對(duì)應(yīng)稅服務(wù)的納稅方確認(rèn)銷售額時(shí)具有一定的差異。過(guò)去征收營(yíng)業(yè)稅，納稅方可依據(jù)實(shí)際獲得價(jià)款對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)，并用營(yíng)業(yè)收入同營(yíng)業(yè)稅率乘積來(lái)確認(rèn)需繳納的營(yíng)業(yè)稅總額。而當(dāng)實(shí)施營(yíng)改增之后，納稅方獲得含稅銷售額后，需首先操作價(jià)稅分離，計(jì)算出不含稅的銷售額后確認(rèn)收入，此時(shí)再通過(guò)不含稅銷售額和稅率乘積來(lái)確認(rèn)需繳納稅額。銷售額比含稅銷售額下降的百分比=[1-1/（1+稅率）]，由此可得，[4]如果企業(yè)預(yù)留稅率窗口為12%，則依據(jù)公式可以算出，銷售額=含稅銷售額/1.12，即表明收入減少9.8%。

三、營(yíng)改增對(duì)成本的影響

在實(shí)施營(yíng)改增之前，成本通常是價(jià)稅合計(jì)數(shù)，應(yīng)采取價(jià)稅分離，將真正成本、進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分分離。營(yíng)改增之后，需依據(jù)開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票及銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。因一般納稅人可以大致分成服務(wù)類型企業(yè)、文化創(chuàng)意類型企業(yè)及交通運(yùn)輸類型企業(yè)等，不同類型企業(yè)稅率不同，及供應(yīng)商是否能夠開具出專用發(fā)票的能力均可影響到改制后的企業(yè)總體稅負(fù)情況。

在服務(wù)類型企業(yè)里，人力資源成本于整個(gè)企業(yè)成本中所占比例相對(duì)較高，服務(wù)創(chuàng)造利潤(rùn)在整個(gè)企業(yè)利潤(rùn)中所占的比例較大，因此，企業(yè)除此之外，幾乎沒(méi)有其他類型的收入來(lái)源，即無(wú)由于其他類型收入產(chǎn)生新成本，進(jìn)而導(dǎo)致購(gòu)進(jìn)可抵扣增值稅發(fā)票。因此，此類型企業(yè)因營(yíng)改增，容易導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加。

在文化創(chuàng)意類型企業(yè)里，文化創(chuàng)意類型企業(yè)原先營(yíng)業(yè)稅的稅率為5%，實(shí)施營(yíng)改增稅改后，如提供會(huì)展及廣告設(shè)計(jì)等服務(wù)企業(yè)，其增值稅稅率一般是6%。從表面上看，稅率雖有所上升，但企業(yè)可憑借有關(guān)服務(wù)中采購(gòu)固定資產(chǎn)或材料費(fèi)等增值稅憑證，實(shí)施進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，以此可以推論得出，企業(yè)總體稅負(fù)可得到一定程度的減輕。

在交通運(yùn)輸類型企業(yè)中，其原營(yíng)業(yè)稅的稅率為3%，實(shí)施營(yíng)改增后增值稅率提升為11%，雖然允許進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但是因?yàn)椴糠制髽I(yè)可用于實(shí)際抵扣的僅購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)等一小部分項(xiàng)目。若企業(yè)正處于剛起步或者成熟期，資產(chǎn)不夠雄厚，需通過(guò)融資租賃運(yùn)行，且其融資租賃進(jìn)項(xiàng)額不能進(jìn)行抵扣，人工作為主要的成本支出又不能抵扣，其稅負(fù)會(huì)有所增加。

而在物流類型企業(yè)中，實(shí)施營(yíng)改增之后，對(duì)于一般納稅人物流類型企業(yè)，其增值稅銷項(xiàng)稅額需按照其所取得應(yīng)稅服務(wù)額度的11%或者6%稅率計(jì)算。物流類型企業(yè)能夠?qū)嵤┻M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，其中包含應(yīng)用于物流派送的外購(gòu)燃料、設(shè)備等取得的可抵扣銷項(xiàng)稅，在此基礎(chǔ)上可降低經(jīng)營(yíng)成本。但是此類型企業(yè)在整個(gè)服務(wù)中支付的過(guò)橋費(fèi)、保險(xiǎn)及租賃費(fèi)用，以及人力資源成本等相關(guān)成本費(fèi)用不可抵扣。因此，整體上企業(yè)稅負(fù)會(huì)相應(yīng)增加。

四、營(yíng)改增對(duì)現(xiàn)金流和利潤(rùn)的影響

實(shí)施營(yíng)改增之后，收入和成本減少比例以及營(yíng)業(yè)稅減少程度直接決定了企業(yè)利潤(rùn)的變化情況，現(xiàn)金流增減程度與整體稅負(fù)增減程度成反比。

從營(yíng)改增對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流影響方面來(lái)看，經(jīng)分析總結(jié)，主要可以歸納為以下幾點(diǎn)：（1）減少企業(yè)于購(gòu)買固定資產(chǎn)當(dāng)期需交增值稅。過(guò)去實(shí)施生產(chǎn)型的增值稅制度之時(shí)，企業(yè)在購(gòu)買固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)增值稅一般無(wú)法進(jìn)行抵扣。會(huì)計(jì)應(yīng)將其記錄為固定資產(chǎn)成本，且對(duì)于現(xiàn)金流變化上屬于企業(yè)于投資活動(dòng)中的現(xiàn)金流出。而實(shí)施營(yíng)改增之后，企業(yè)所購(gòu)買的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅能夠用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)當(dāng)期，需繳納增值稅相對(duì)變少，使現(xiàn)金流與以往相比亦有所增加。（2）企業(yè)在購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)，在當(dāng)期需交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加上有所降低。當(dāng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)可做固定資產(chǎn)的設(shè)備時(shí)，其所支付增值稅可以從增值稅銷項(xiàng)額度中減掉，企業(yè)需繳納增值稅會(huì)減少，于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)當(dāng)期將少繳納城市維護(hù)和建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加，即表示企業(yè)當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅和附加降低，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流于原有基礎(chǔ)之上增加。（3）企業(yè)于持有固定型資產(chǎn)期間需交企業(yè)所得稅有所增加。當(dāng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)，每期所交所得稅額度將比以往實(shí)施生產(chǎn)型營(yíng)業(yè)增值稅制度時(shí)有所增加，最終造成企業(yè)現(xiàn)金流于原有基礎(chǔ)之上相對(duì)減少。

截止到目前，營(yíng)改增政策在實(shí)施后會(huì)使部分企業(yè)的稅負(fù)發(fā)生降低已經(jīng)成為理論及實(shí)務(wù)的共識(shí)。對(duì)企業(yè)來(lái)講，其主要的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)之一即是為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化，稅種及稅負(fù)的不同均會(huì)直接或間接對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成一定的影響。營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，企業(yè)所繳納營(yíng)業(yè)稅可在所得稅之前扣除，核算利潤(rùn)時(shí)，會(huì)于收入金額中把營(yíng)業(yè)稅的稅金扣除；而增值稅為價(jià)外稅，企業(yè)所繳納的增值稅不可在所得稅之前扣除，可以扣除流轉(zhuǎn)稅稅額減少，應(yīng)繳納稅負(fù)增加，此情況下利潤(rùn)為減少的。因此，營(yíng)改增對(duì)所得稅前的扣除金額會(huì)造成影響，使之發(fā)生變化，并且對(duì)需繳納所得稅的金額產(chǎn)生影響，從而影響利潤(rùn)。營(yíng)業(yè)稅是根據(jù)收入計(jì)提，通常無(wú)抵扣項(xiàng)，伴有重復(fù)納稅情況。而營(yíng)改增之后，增值稅具有可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的特性，因此，企業(yè)所承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅負(fù)以及相關(guān)各項(xiàng)附加均會(huì)得到不同程度的降低，影響企業(yè)利潤(rùn)。以技術(shù)服務(wù)類企業(yè)為例，營(yíng)改增后，提高繳稅后利潤(rùn)，建議其充分打通抵扣鏈條契機(jī)，提高相應(yīng)的技術(shù)含量，把握住收入為利潤(rùn)之源的經(jīng)營(yíng)真理，為更多納稅人提供相應(yīng)的服務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)更高的技術(shù)收入。例如，當(dāng)技術(shù)服務(wù)類企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品或者服務(wù)時(shí)，應(yīng)盡量選擇可以提供增值稅的專用發(fā)票供貨商，以便于抵扣自己需繳稅款。同時(shí)，企業(yè)可考慮將公司非核心業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，若外包企業(yè)具有增值稅的一般納稅人身份，其外包進(jìn)項(xiàng)稅額即可進(jìn)行抵扣，尤其在人力成本的部分，若無(wú)外包則是無(wú)法抵扣的，人力資源實(shí)施抵扣，企業(yè)成本相應(yīng)就會(huì)降低，而營(yíng)業(yè)能力自然亦得到提升，最終對(duì)于企業(yè)而言，又可擴(kuò)大了利潤(rùn)。據(jù)報(bào)道顯示，[5]實(shí)施營(yíng)改增這一政策后，對(duì)于技術(shù)服務(wù)類企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，對(duì)企業(yè)納稅額、成本和進(jìn)項(xiàng)稅額等均會(huì)產(chǎn)生巨大的影響。

五、營(yíng)改增對(duì)票務(wù)管理及企業(yè)納稅的影響

（一）對(duì)票務(wù)管理影響

專用的增值稅發(fā)票有進(jìn)項(xiàng)抵扣的特殊功能，可被購(gòu)買方用于稅額抵扣，對(duì)其購(gòu)買領(lǐng)用和開具保管以及使用等都具有較為嚴(yán)格的規(guī)定，需受到納稅人的高度重視。若管理不夠嚴(yán)格，則會(huì)出現(xiàn)購(gòu)買方于稅額抵扣方面做手腳，甚至觸犯虛假開具增值稅發(fā)票的嚴(yán)重罪行。我國(guó)現(xiàn)階段增值稅管理主要采取實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法，即憑借扣稅憑證進(jìn)行抵扣。納稅人需注重相關(guān)各抵扣的憑證管理，尤其對(duì)于在外購(gòu)物及勞務(wù)，應(yīng)及時(shí)向銷售方索取扣稅憑證，并且按照所規(guī)定要求及時(shí)限，及時(shí)做好保管、認(rèn)證及抵扣工作。若納稅人未索取到增值稅的專用發(fā)票等抵扣憑證，則進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，因此會(huì)增加納稅人稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于業(yè)務(wù)交易過(guò)程中取得的增值稅發(fā)票，亦需仔細(xì)進(jìn)行檢查，核對(duì)其開票時(shí)間和印章真實(shí)性，并對(duì)發(fā)票的認(rèn)證期限及抵扣期限進(jìn)行仔細(xì)檢查，防止因逾期不能抵扣而產(chǎn)生的稅額風(fēng)險(xiǎn)。另外，在二級(jí)核算的制度之下，各個(gè)分公司增值稅發(fā)票需統(tǒng)一匯總至總部完成抵扣，而收集發(fā)票將成為十分復(fù)雜且是一項(xiàng)較為艱難的工作。若所收進(jìn)款項(xiàng)含稅，還需將其換算成不含稅金額之后再另行確定收入，并且需對(duì)銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn)。納稅人在應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，開具增值稅的專用發(fā)票后，如果應(yīng)稅服務(wù)出現(xiàn)中止、折讓或者開具發(fā)票有誤等情況，需依照我國(guó)稅務(wù)總局規(guī)定，開紅字增值稅的專用發(fā)票。對(duì)于未執(zhí)行者，不得給予扣減銷項(xiàng)稅或銷售額等處理。

（二）對(duì)企業(yè)納稅影響

1.對(duì)增值稅的影響。在實(shí)施營(yíng)改增之后，增值稅稅負(fù)會(huì)因納稅人的類別不同，產(chǎn)生出不同的影響。通常經(jīng)過(guò)稅制改革之后，企業(yè)納稅人被認(rèn)定為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型。一般納稅人使用一般計(jì)稅方法，稅率較高，但可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，稅率較低，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在實(shí)際試點(diǎn)的過(guò)程中，一些中小型企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)反而出現(xiàn)了增加。主要原因在于，通過(guò)“營(yíng)改增”達(dá)到減稅效果的前提在于企業(yè)將銷售稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵減。然而對(duì)于很多服務(wù)業(yè)的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，難以獲得進(jìn)項(xiàng)稅票；一些中小企業(yè)的上游供應(yīng)商規(guī)模較小，無(wú)法開具增值稅發(fā)票。在“營(yíng)改增”之后，這樣的企業(yè)由于稅基未變，但適用稅率調(diào)高，企業(yè)稅負(fù)則會(huì)不降反增。據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析，“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)內(nèi)稅負(fù)降低的企業(yè)集中在兩頭。一頭是年銷售額500萬(wàn)元以下的小企業(yè)，“營(yíng)改增”后不需要抵扣，征稅方式與以前一樣，但稅率由原來(lái)5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅改為按3%繳納增值稅，稅賦下降幅度達(dá)40%左右。很明顯，對(duì)這些小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，此次“營(yíng)改增”是個(gè)極好消息，為企業(yè)降低了稅負(fù)，增加小規(guī)模納稅人的生存機(jī)會(huì)。另外一頭是行業(yè)內(nèi)的大型企業(yè)，大型企業(yè)的上下游公司都將較為規(guī)范，體量也較大，能夠?qū)崿F(xiàn)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的環(huán)環(huán)抵扣，減稅效果較為顯著。

2.對(duì)流轉(zhuǎn)稅的影響。在實(shí)施營(yíng)改增之前，所需繳納的營(yíng)業(yè)稅稅金被記錄在損益類科目中營(yíng)業(yè)稅金額和其附加里，可在企業(yè)繳納所得稅之前從收入金額中把營(yíng)業(yè)稅的稅金予以扣除。而實(shí)行營(yíng)改增政策之后，企業(yè)所需繳納的增值稅已經(jīng)不可以在稅前進(jìn)行扣除，而是需將其作為價(jià)外稅算在所需繳納稅負(fù)科目下的需繳納增值稅的科目里。因此，實(shí)施營(yíng)改增政策之后，可以扣除流轉(zhuǎn)稅稅額減少，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅負(fù)亦有所增加。

3.對(duì)所得稅的影響。在通常情況下，所得稅同利潤(rùn)的變化情況具有正相關(guān)的聯(lián)系，因此，當(dāng)實(shí)施營(yíng)改增之后，如企業(yè)的利潤(rùn)減少，所得稅也將同樣減少。根據(jù)調(diào)查顯示，[6]受訪的企業(yè)中，大約有35.9%的比例反映營(yíng)改增后企業(yè)的稅負(fù)發(fā)生增加，且其中交通運(yùn)輸業(yè)及鑒證咨詢業(yè)所受的影響相對(duì)較大。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)后得出，大約有58.6%的比例如受訪交通運(yùn)輸企業(yè)及43.4%信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、鑒證咨詢等服務(wù)行業(yè)的受訪企業(yè)均反映其稅負(fù)增加。以上企業(yè)原營(yíng)業(yè)稅的稅率大約是5%，早實(shí)施營(yíng)改增之后，其增值稅的稅率變?yōu)?%。

六、營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)核算的綜合影響

（一）科目設(shè)置發(fā)生變化

企業(yè)按照營(yíng)業(yè)額及規(guī)定稅率來(lái)計(jì)算出所需繳納的營(yíng)業(yè)稅，在會(huì)計(jì)核算方面，借記為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記為“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。此營(yíng)業(yè)額包括營(yíng)業(yè)稅，且企業(yè)所繳納的營(yíng)業(yè)稅通?？梢宰鳛槌杀居谄髽I(yè)的所得稅前扣掉。而實(shí)施營(yíng)改增政策之后，還需要對(duì)材料的買進(jìn)及分配、驗(yàn)工計(jì)價(jià)等多個(gè)方面統(tǒng)一實(shí)施增值稅會(huì)計(jì)核算，且核算稅金更加明細(xì)，應(yīng)增設(shè)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額，及進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出等科目，在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”的科目下額外設(shè)置“營(yíng)改增抵減銷項(xiàng)稅額”的專欄?？蓪⑵溆脕?lái)記錄企業(yè)按照規(guī)定扣減所得出的銷項(xiàng)稅額，即為增值稅額。此增值稅額，于提供方看，是向接受方所收??；于接受方看，是在購(gòu)買應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)支付的。

（二）標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，需通過(guò)“營(yíng)業(yè)稅金及其附加”來(lái)核算，而“營(yíng)業(yè)稅金及其附加”為損益類科目，可歸屬到當(dāng)期損益中，該數(shù)據(jù)于利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)稅金及附加”一欄中顯示。而增值稅作為價(jià)外稅，銷項(xiàng)稅額不算在銷售收入內(nèi)，且進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入銷售成本里，增值稅不可以作為收入抵減算進(jìn)利潤(rùn)表。因此，增值稅在計(jì)算及繳納方面，對(duì)利潤(rùn)表無(wú)影響，均在資產(chǎn)負(fù)債方面被體現(xiàn)出來(lái)。

（三）稅收直觀度也發(fā)生變化

在應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額科目中，借貸方發(fā)生額及期末余額，可直接體現(xiàn)納稅人的需交、已交及未交營(yíng)業(yè)稅狀態(tài)。而此三種狀態(tài)在增值稅方面，卻需要聯(lián)合多個(gè)二、三級(jí)科目來(lái)分析，才可以明確知曉企業(yè)增值稅的實(shí)現(xiàn)、繳納及欠交等狀態(tài)。

另外，主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入及成本，需按照所經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行相關(guān)核算。企業(yè)的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減掉進(jìn)項(xiàng)稅額，如差額部分為正數(shù)，則作需繳納稅額進(jìn)行上交國(guó)庫(kù)，為負(fù)數(shù)則作留抵稅額，轉(zhuǎn)入下期里繼續(xù)抵扣。由此可見(jiàn)，企業(yè)所繳納增值稅，為企業(yè)于銷售收入外所收取，其本質(zhì)為代收代繳款項(xiàng)，不計(jì)入企業(yè)的成本扣除，此點(diǎn)需要營(yíng)改增企業(yè)特別注意。實(shí)施營(yíng)改增政策之后，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算發(fā)生變化，一般納稅人對(duì)收入和成本核算需選用價(jià)稅分離法。對(duì)于所取得營(yíng)業(yè)收入選擇銷售額與銷項(xiàng)稅額應(yīng)用合并定價(jià)方法的一般納稅人，需按照規(guī)定換算出不含稅的銷售額來(lái)確定企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，并且計(jì)提出銷項(xiàng)稅額。對(duì)于外購(gòu)貨物及勞務(wù)支出，若所取得增值稅的扣稅憑證為符合規(guī)定，同樣需按照不含稅價(jià)來(lái)確定存貨、成本及固定資產(chǎn)等方面的入賬價(jià)值，并確定其相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額。

七、總結(jié)

通過(guò)分析可以看出，實(shí)施營(yíng)改增之前，對(duì)貨物及勞務(wù)均征收增值稅及營(yíng)業(yè)稅，此稅制結(jié)構(gòu)使得增值稅納稅人外購(gòu)勞務(wù)所繳擔(dān)營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅納稅人外購(gòu)貨物所繳增值稅，均無(wú)法被抵扣，造成重復(fù)征稅的問(wèn)題不能完全消除。實(shí)施營(yíng)改增政策之后，主要有以下幾項(xiàng)的積極意義：

第一，有利于避免重復(fù)征稅，加強(qiáng)了市場(chǎng)細(xì)化及分工協(xié)作，使之不受稅制等方面的影響。并且促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣環(huán)節(jié)逐漸完善及延伸，對(duì)于中小企業(yè)發(fā)展起到推進(jìn)的作用，增強(qiáng)其發(fā)展的后勁，并不斷擴(kuò)大相應(yīng)企業(yè)的需求。因此，雖然營(yíng)改增政策對(duì)不同企業(yè)通常會(huì)造成不同程度的反應(yīng)，但是其在總體方面來(lái)講，對(duì)于繳納增值稅的企業(yè)所繳納稅負(fù)均有不同程度的降低，特別對(duì)于規(guī)模較小的工業(yè)類型企業(yè)，亦是如此。根據(jù)調(diào)查顯示，[7]同口徑前提內(nèi)，其增值稅上繳金額降低近50%。且對(duì)于流動(dòng)資金缺乏企業(yè)而言，具有一定的緩解效果，更加有利于各行業(yè)的融合發(fā)展。

第二，營(yíng)改增還有利于設(shè)備更新改造以及高新科技行業(yè)發(fā)展，有利于其發(fā)展進(jìn)步。特別是對(duì)于技術(shù)及資本集密型的企業(yè)，能夠加大進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍，且不斷提高減稅的收入。從而幫助其提高技術(shù)，研制應(yīng)用出高新設(shè)備，提升創(chuàng)造力及有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)而優(yōu)化各行業(yè)產(chǎn)業(yè)的改造及升級(jí)，使我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到相應(yīng)的發(fā)展壯大。

第三，對(duì)于貨物及勞務(wù)領(lǐng)域增值稅出口及退稅制度的建立具有積極的作用，對(duì)我國(guó)出口稅征收環(huán)境起到全面的改善功效。此次稅制改革之后，營(yíng)業(yè)稅納稅企業(yè)在外購(gòu)設(shè)備時(shí)，所繳納的稅額能夠抵扣，并在出口方面，新增出口退稅，此舉可降低出口產(chǎn)品成本，并能夠增強(qiáng)出口產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，更利于出口類型企業(yè)的健康長(zhǎng)足發(fā)展。

第四，營(yíng)改增帶來(lái)的最大變化主要為，避免了重復(fù)征稅以及不能夠抵扣和退稅等有關(guān)弊端，使道道征稅且層層抵扣逐漸成為了現(xiàn)實(shí)，更加有效地減輕了企業(yè)存在的稅負(fù)。其使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)交易往來(lái)中價(jià)格體系得到明顯改善，將價(jià)內(nèi)稅——營(yíng)業(yè)稅，逐漸轉(zhuǎn)變成為價(jià)外稅——增值稅，確定了增值稅的進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)之間的抵扣關(guān)系，完善了抵扣鏈條，并且深層影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

據(jù)有關(guān)報(bào)道顯示，[8-9]部分企業(yè)在實(shí)施營(yíng)改增政策之后，因制度及其自身業(yè)務(wù)等方面的因素，稅負(fù)反而增加。針對(duì)改革初期部分企業(yè)稅負(fù)增加的問(wèn)題，我國(guó)各級(jí)政府可通過(guò)制定相應(yīng)的過(guò)渡型財(cái)政扶持工作，例如設(shè)立專項(xiàng)獎(jiǎng)金，鼓勵(lì)稅收負(fù)擔(dān)加重的企業(yè)積極響應(yīng)納稅，并給與其財(cái)政扶持。營(yíng)改增為我國(guó)實(shí)施結(jié)構(gòu)型減稅的一項(xiàng)重要措施，同時(shí)為一項(xiàng)重大稅制改革。改革工作落實(shí)以來(lái)，各地區(qū)財(cái)稅部門需認(rèn)真做好配合工作，并擬定出改革實(shí)施方案，加強(qiáng)該政策銜接，確保稅制改革工作能夠有序進(jìn)行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)核算、賬務(wù)管理及成本控制這三大方面，采取可行的籌劃手段，強(qiáng)化票務(wù)管理，并加強(qiáng)員工培訓(xùn)，提升會(huì)計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)，充分發(fā)揮其會(huì)計(jì)核算及監(jiān)督的作用。

總之，營(yíng)改增將對(duì)企業(yè)收入、成本、現(xiàn)金流和利潤(rùn)以及票務(wù)和企業(yè)納稅等諸多方面造成影響。企業(yè)應(yīng)積極面對(duì)營(yíng)改增所帶來(lái)的利與弊，努力尋找出最適合營(yíng)改增的應(yīng)對(duì)方法。同時(shí)，我們應(yīng)充分利用此次營(yíng)改增機(jī)會(huì)，謀求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)生產(chǎn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)。

[1]中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào).中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例[EB/OL].[2008-11-10].http：//www.gov.cn/gongbao/content/2008/content_1157908.htm.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.

[3]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)翻譯.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

[4]戴德明，林鋼，趙西卜.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].4版.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2006.

[5]鄧飛.“營(yíng)改增”前購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣建議[J].財(cái)會(huì)月刊，2013，1（3）：36-37.

[6]胡濤.營(yíng)改增對(duì)物流運(yùn)輸業(yè)的影響分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2012，1（34）：65-66.

[7]高峻，郭磊.金融業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)變化預(yù)測(cè)[J].財(cái)會(huì)月刊，2013，1（11）：55-58.

[8]汪華林.“營(yíng)改增”會(huì)計(jì)處理及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)影響分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2013，1（22）：62-63.

[9]蔡昌.“營(yíng)改增”后進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)信報(bào)，2013，40（1）：58-59.