淺議事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)折舊的改革

馬妙娟

淺議事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)折舊的改革

馬妙娟

2013年1月1日，新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》開始實(shí)施，新制度對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了較大的調(diào)整，創(chuàng)新引入了固定資產(chǎn)折舊，制定了“虛提”折舊的創(chuàng)新性處理方法，這對(duì)于事業(yè)單位加強(qiáng)資產(chǎn)管理，解決事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重不符、信息失真，促進(jìn)事業(yè)單位健康發(fā)展具有重要作用。

事業(yè)單位；固定資產(chǎn)；折舊；改革

隨著我國公共財(cái)政體制改革的不斷深化，原來的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，已無法適應(yīng)新形勢(shì)下會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。本文對(duì)舊的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理辦法及存在的問題進(jìn)行了分析，并就新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行了探析。

一、1998年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理

（一）對(duì)固定資產(chǎn)折舊的處理。我國舊的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沒有明確對(duì)固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊做出規(guī)定，也沒有設(shè)置折舊這個(gè)科目。事業(yè)單位在具體的操作中，在支付款項(xiàng)的時(shí)候，借記“事業(yè)支出”等科目；貸記“銀行存款”等科目。與此同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。但是這種會(huì)計(jì)處理方式會(huì)帶來以下弊端：一是虛增資產(chǎn)：固定資產(chǎn)以原值保持不變，不反映由于使用造成的價(jià)值損耗，在資產(chǎn)負(fù)債表中虛增了資產(chǎn)，由于固定基金保持不變，虛增了凈資產(chǎn)。二是重復(fù)列支成本：在固定資產(chǎn)購置時(shí)，根據(jù)其原值列支事業(yè)支出，而按收入的一定比例計(jì)提的修購基金時(shí)，又列支了一次成本。三是成本核算不準(zhǔn)確：事業(yè)單位在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，少列成本，虛增盈余，不符合會(huì)計(jì)核算的配比原則。

（二）修購基金的處理。事業(yè)單位在提取修購基金時(shí)，按照收入的一定比列計(jì)提：借記“事業(yè)支出”；貸記“專用基金——修購基金”。計(jì)提修購基金具有固定資金部分補(bǔ)償和儲(chǔ)備制度雙重特征。從科目性質(zhì)來看，“修購基金”是專用基金明細(xì)科目，屬于凈資產(chǎn)類賬戶，但在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理時(shí)，又相當(dāng)于企業(yè)中的“固定資產(chǎn)清理”過渡性資產(chǎn)賬戶，在使用修購基金購置固定資產(chǎn)時(shí)，又相當(dāng)于實(shí)存資產(chǎn)賬戶。“修購基金”賬戶的這種多用途，使其角色難以定位。按收入一定比例提取修購基金，體現(xiàn)出一種補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是為符合事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)和經(jīng)營活動(dòng)的特點(diǎn)，事實(shí)上修購基金與事業(yè)單位的收入并無直接因果關(guān)系，其本質(zhì)是一種資金儲(chǔ)備，部分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的配比原則，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（三）造成以上會(huì)計(jì)處理方式的原因

1.事業(yè)單位的功能定位模糊

目前，我國的事業(yè)單位大致可以分為三類，一類是承擔(dān)政府行政職能的事業(yè)單位，一類承擔(dān)社會(huì)公益事業(yè)類職能的事業(yè)單位，一類是開展生產(chǎn)經(jīng)營類服務(wù)，具有企業(yè)性質(zhì)的單位。在制定事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度時(shí)，在考慮第一類和第二類中未開展經(jīng)營業(yè)務(wù)的事業(yè)單位的情況下，會(huì)計(jì)核算采取收付實(shí)現(xiàn)制，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊；對(duì)于第二類中開展生產(chǎn)經(jīng)營和第三類事業(yè)單位，按照收入一定比例計(jì)提修購基金對(duì)固定資產(chǎn)使用進(jìn)行部分補(bǔ)償，符合預(yù)算管理體制，同時(shí)兼顧了事業(yè)單位開展經(jīng)營活動(dòng)的具體情況。

2.預(yù)算管理體制對(duì)會(huì)計(jì)核算的困擾

固定資產(chǎn)在購進(jìn)時(shí)，事業(yè)單位按預(yù)算進(jìn)行列支，同時(shí)又用“固定基金”反映財(cái)政對(duì)事業(yè)單位的投入，固定基金相當(dāng)于企業(yè)中的股本，一般不能隨便減少，不能將其轉(zhuǎn)入折舊，所以舊的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度采取了一個(gè)折中處理辦法：規(guī)定事業(yè)單位不提折舊，修購基金根據(jù)收入的一定比例進(jìn)行計(jì)提，其反映的不是固定資產(chǎn)物耗的轉(zhuǎn)移，而是對(duì)收入的抵減。

二、對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改革的優(yōu)點(diǎn)

建立固定資產(chǎn)折舊制度能夠體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，修購基金計(jì)提是一種部分補(bǔ)償機(jī)制，與收入、經(jīng)營均無多大關(guān)系，而且其本質(zhì)是一種儲(chǔ)備機(jī)制，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提則能夠?qū)崿F(xiàn)完全補(bǔ)償機(jī)制。

為實(shí)現(xiàn)對(duì)事業(yè)單位的預(yù)算管理和績效考核的需要，新制度中引入了固定資產(chǎn)折舊：不但要求事業(yè)單位確定是否計(jì)提折舊，對(duì)于“虛提”折舊，也規(guī)定了創(chuàng)新性的會(huì)計(jì)處理方法，事業(yè)單位在計(jì)提折舊時(shí)，不是計(jì)入支出，而是沖減單位的非流動(dòng)資產(chǎn)基金。這樣的處理方法，不僅適應(yīng)了預(yù)算、財(cái)務(wù)管理的雙重需要，對(duì)于事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，也沒有造成影響，解決了事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重不符、信息失真的情況，為事業(yè)單位內(nèi)部成本核算提供了大量的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)了實(shí)物管理和價(jià)值管理的結(jié)合。

三、新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理

第一，重新調(diào)整了固定資產(chǎn)的類別。和以前的劃分相比，新的固定資產(chǎn)類別更加細(xì)化。第二，提高了固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，通用設(shè)備和專用設(shè)備的資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)均高于原標(biāo)準(zhǔn)。第三，用“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”替代“固定基金”科目，反映事業(yè)單位在固定資產(chǎn)的資金占用。第四，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊。第五，明確固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理。第六，月末結(jié)賬的時(shí)候，把“基建賬”數(shù)據(jù)納入事業(yè)單位的大賬核算。第七，對(duì)于盤盈固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方式方法，做了明確的規(guī)定。第八，對(duì)2013年12月31日事業(yè)單位的固定資產(chǎn)原值、已使用年限等進(jìn)行摸底，然后根據(jù)各行業(yè)和各單位的情況對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行補(bǔ)提。

賬務(wù)處理上，在固定資產(chǎn)購進(jìn)時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，固定資產(chǎn)在月末計(jì)提折舊時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，貸記“固定資產(chǎn)”，這樣在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)欄固定資產(chǎn)凈值是固定資產(chǎn)減去累計(jì)折舊的余額，反映固定資產(chǎn)的攤余價(jià)值，與凈資產(chǎn)反映的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”保持一致，采取這種會(huì)計(jì)處理辦法，既避免了重復(fù)列支成本，又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

四、存在的問題

事業(yè)單位目前采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，非經(jīng)營性業(yè)務(wù)不核算其所發(fā)生的成本，同時(shí)經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)難以區(qū)分。在實(shí)際操作中，事業(yè)單位要對(duì)各類資金來源在一個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，對(duì)于發(fā)生的費(fèi)用難以進(jìn)行合理的分?jǐn)偅瑹o法體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則，而虛提折舊也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營性業(yè)務(wù)成本核算不準(zhǔn)確，不利于正確評(píng)價(jià)和全面考核資金的使用績效情況，不能真實(shí)的反映事業(yè)單位所發(fā)生各項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)際成本，不利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部管理，也不利于合理有效使用財(cái)政預(yù)算內(nèi)資金。

總之，新會(huì)計(jì)制度適應(yīng)了新形勢(shì)發(fā)展的需要，借鑒了國際慣例，規(guī)范了事業(yè)單位的收支管理，加強(qiáng)了資產(chǎn)管理，體現(xiàn)了財(cái)政改革的新要求，可以更全面、更真實(shí)、更合理的反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況以及預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于促進(jìn)事業(yè)單位的健康發(fā)展，具有非常重要的意義。

[1]謝云天.事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否應(yīng)計(jì)提折舊.中國會(huì)計(jì)報(bào)，2013年12月13日.

[2]劉洪學(xué).淺談事業(yè)單位“固定資產(chǎn)”新舊制度銜接的技術(shù)方法.齊魯珠壇，2013年6月10日.

(作者單位：山西國際商務(wù)職業(yè)學(xué)院)