企業(yè)內(nèi)部控制邊界的重新審視與界定

李桂榮，甄昭華，李四平

（1.河北經(jīng)貿(mào)大學會計學院，河北石家莊050061；2.河北城鄉(xiāng)建設(shè)學校財務(wù)處，河北石家莊050000）

企業(yè)內(nèi)部控制邊界的重新審視與界定

李桂榮1，甄昭華1，李四平2

（1.河北經(jīng)貿(mào)大學會計學院，河北石家莊050061；2.河北城鄉(xiāng)建設(shè)學校財務(wù)處，河北石家莊050000）

總結(jié)既有研究成果，從橫向和縱向兩個層面對內(nèi)部控制邊界進行重新審視，將控制主體分為直接利益相關(guān)者和非直接利益相關(guān)者兩類，并以此重新界定企業(yè)內(nèi)部控制廣度上的邊界；同時指出內(nèi)部控制的縱向邊界應(yīng)該上升到與公司治理相結(jié)合的層面。

內(nèi)部控制邊界；審計；財務(wù)部門；企業(yè)內(nèi)部管理控制；內(nèi)部控制；企業(yè)；利益相關(guān)者；公司治理

企業(yè)內(nèi)部控制邊界即內(nèi)部控制能夠有效實施的最大范圍。對這一概念可從橫向（廣度）和縱向（深度）兩個層面上來理解：在橫向上，內(nèi)部控制邊界是指實施內(nèi)部控制的主體；在縱向上，內(nèi)部控制邊界是指內(nèi)部控制發(fā)揮作用的范圍。

隨著公司治理的不斷發(fā)展和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的日漸復雜，企業(yè)內(nèi)部控制理論不斷深化，內(nèi)部控制的范圍也在持續(xù)擴展。然而，開放經(jīng)濟以及信息技術(shù)的發(fā)展，使企業(yè)經(jīng)營環(huán)境隨時都在發(fā)生變化。就現(xiàn)代企業(yè)而言，其組織形式打破了傳統(tǒng)企業(yè)原有的結(jié)構(gòu)，經(jīng)營范圍也不斷地向外擴展，企業(yè)的性質(zhì)、邊界發(fā)生了變化，企業(yè)內(nèi)部控制邊界也應(yīng)隨之改變，因此，科學界定內(nèi)部控制邊界，對內(nèi)部控制作用的充分發(fā)揮具有重要意義。

一、有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制邊界的文獻回顧

對于內(nèi)部控制邊界這個問題，學術(shù)界仁者見仁，智者見智，歸納起來有三種不同觀點：審計觀、管理觀、經(jīng)濟學觀。

（一）內(nèi)部控制的審計觀

早期對內(nèi)部控制多是從審計的角度來討論的。羅伯特·希斯特·蒙哥馬利（1912）指出，內(nèi)部控制主要體現(xiàn)為在會計方面的控制，是基于會計賬戶的審計，目的是為了防范會計舞弊與錯誤，保證會計信息質(zhì)量，加強財務(wù)風險管理，提高審計效率。在審計理論層面上，內(nèi)部控制經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架、風險管理框架等幾個階段，相應(yīng)地，內(nèi)部控制實務(wù)也實現(xiàn)了賬目審計、制度審計、企業(yè)風險審計的階段性發(fā)展?？梢?，內(nèi)部控制的淵源來自于審計，是從審計的角度分離出來的，并且以往內(nèi)部控制的每一次完善也都是為審計服務(wù)的。

綜上可知，審計觀下的內(nèi)部控制主要強調(diào)的是財務(wù)方面的內(nèi)部控制，主張職權(quán)分離、權(quán)責清晰、業(yè)務(wù)上的交叉檢查控制等，其目的是為了提高財務(wù)報表的可靠性、降低審計風險、節(jié)約審計成本服務(wù)。值得注意的是，財務(wù)部門只是企業(yè)眾多核心部門之一，審計觀下的內(nèi)部控制只能對企業(yè)財務(wù)方面進行控制監(jiān)督，但企業(yè)活動涉及到企業(yè)的各個層面，觸及到企業(yè)的每個角落，除了財務(wù)以外的其他方面是此種觀點下的內(nèi)部控制所鞭長莫及的。因此，如果將內(nèi)部控制邊界界定在審計層面，就意味著內(nèi)部控制職能難以全方位、有效地發(fā)揮，可見，這種觀點對內(nèi)部控制邊界的界定過于狹窄。

（二）內(nèi)部控制的管理觀

法約爾（1916）在《工業(yè)管理與一般管理》中首次明確談到了管理的概念，他認為管理是所有的人類組織都有的一種活動，這種活動由計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制五項要素組成。法約爾對于控制的理解是：在管理過程中，要不時地檢驗實際工作的進行與計劃進度的契合度，檢驗收到的實際效果與原擬定目標的一致性，從而發(fā)現(xiàn)缺陷并進行組織管理的流程再造。周三多（2005）指出，控制是管理過程中的一個重要方面，是為了追求實際工作與計劃的相適應(yīng)性。不難看出，控制是隨著管理學理論的出現(xiàn)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的發(fā)展而產(chǎn)生的，而控制包括外部控制和內(nèi)部控制，所以內(nèi)部控制與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)管理是密不可分的。

一般認為，控制的目的在于實現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的有效性，達到預期管理目標，對各種有限資源進行合理配置，使之產(chǎn)生經(jīng)營的協(xié)同效應(yīng)，即形成的效果。因此，在管理學觀下，內(nèi)部控制不僅局限于審計方面的會計控制，還包括決策控制、人員激勵、約束控制、實現(xiàn)經(jīng)營的效率與效果，即內(nèi)部控制直接體現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部管理控制。相對于審計觀，管理學觀中的內(nèi)部控制邊界有了一定的拓展，遺憾的是其最終仍然只是定位在對公司內(nèi)部管理和內(nèi)部人員的控制。

（三）內(nèi)部控制的經(jīng)濟學觀

當企業(yè)組織結(jié)構(gòu)發(fā)展到一定程度時，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，此時，便產(chǎn)生了代理成本。在委托人和代理人的不完全信息博弈中，委托人（股東）依賴代理人（經(jīng)理）負責日常經(jīng)營決策，卻不能直接看到代理人的具體行動，只能得到一些信息，因此，委托人的問題就是如何根據(jù)所觀測到的這些信息來設(shè)立獎懲機制，即建立激勵合約，以便以最小的代理成本促使代理人最大程度地按照委托人的利益進行決策。

在中國革命艱難而光輝的漫長進程中，淮海戰(zhàn)役留下了濃墨重彩、光輝絢爛的一筆。時至今日，五四精神、紅船精神、井岡山精神、蘇區(qū)精神、長征精神、延安精神、西柏坡精神等構(gòu)成的富有時代內(nèi)涵和特色的文化精神，已經(jīng)成為近年來革命文化勃興的精神動力和價值追求。在重大紀念時間節(jié)點，仔細回望過往、爬梳脈絡(luò)，凝練出歷久彌新、永垂不朽的淮海戰(zhàn)役精神，不僅僅是對那段可歌可泣的戰(zhàn)爭史的尊重和回應(yīng)，更是從宏觀審視到微觀探究去豐富和發(fā)展革命文化精神的應(yīng)有之作。

經(jīng)濟學觀下內(nèi)部控制的主要原則是將委托人的效用最大化，換言之，是將其與代理人的個人理性約束和激勵相容約束相結(jié)合，達到委托人利益最大化和代理成本最小化。由此，內(nèi)部控制便是在企業(yè)內(nèi)部建立一系列激勵機制、行為約束機制、監(jiān)督機制等，并使企業(yè)按照這些機制建立相應(yīng)的管理部門，實現(xiàn)不同主體所獲利益的平衡。經(jīng)濟學觀中，內(nèi)部控制邊界的范圍又有了進一步擴展，邊界主體涉及到了企業(yè)利益相關(guān)者，但遺憾的是仍沒有真正地跨出學科邊界，內(nèi)部控制實施主體仍舊僅停留在企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的層面上，忽略了企業(yè)外部利益相關(guān)者這一重要群體。

二、企業(yè)內(nèi)部控制邊界的重新界定

在經(jīng)濟學中，企業(yè)通常被認為是一系列契約的組合。隨著企業(yè)理論的不斷完善，契約論由完全契約論發(fā)展到不完全契約論，不完全契約論更關(guān)注契約中資產(chǎn)剩余控制權(quán)的配置，將企業(yè)資產(chǎn)控制權(quán)的范圍擴展到利益相關(guān)者理論的范疇中。然而，在控制主體的問題上，內(nèi)部控制理論與經(jīng)濟學的發(fā)展相比還有些滯后，需進一步拓展；與此同時，企業(yè)發(fā)展所依托的經(jīng)濟環(huán)境日益復雜，這就需要內(nèi)部控制的觸角涉及到企業(yè)的方方面面，即進行縱向深化。

（一）企業(yè)內(nèi)部控制邊界的橫向拓展

從以上三種觀點中可以看出，目前有關(guān)內(nèi)部控制的邊界尚不清晰，三種觀點也存在一定的交叉與融合。因此我們認為，不應(yīng)該將內(nèi)部控制邊界問題在某個領(lǐng)域上進行劃分，而應(yīng)從另外的角度對其進行重新審視，即從內(nèi)部控制主體的角度。COSO報告認為，內(nèi)部控制主體包括董事會、管理層和其他員工。值得注意的是，從COSO報告的控制職責來看，內(nèi)部控制主體應(yīng)該包括董事會、管理層和其他人員三個層面，其中“其他人員”的內(nèi)涵較為廣泛，不僅暗含了企業(yè)內(nèi)部除管理層、監(jiān)事會、企業(yè)員工以外的主體，還包括企業(yè)外部能夠?qū)緝?nèi)部控制起直接或間接作用的主體。我國財會［2008］7號《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確提出，內(nèi)部控制的含義是“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工共同實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的全過程”；內(nèi)部控制的目標是“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。從上述概念來看，內(nèi)部控制主體為董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工，但這些只是企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)部主體，并未提及也會對企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的外部控制主體；而從目標來看，內(nèi)部控制主體應(yīng)該為能夠達到預期目標的所有控制主體。這一主體與目標的不匹配難免會造成內(nèi)部控制目標難以實現(xiàn)?？梢?，要實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標，必須將內(nèi)部控制主體進行拓展。

就現(xiàn)代企業(yè)而言，內(nèi)部控制主體不僅包括企業(yè)內(nèi)部的董事會、管理層、監(jiān)事層、員工，即企業(yè)的直接利益相關(guān)者；還應(yīng)該包括企業(yè)外部能夠為實現(xiàn)內(nèi)部控制目標而有所作為的政府、公眾、本地居民、監(jiān)管部門、企業(yè)關(guān)聯(lián)商等，即企業(yè)的間接利益相關(guān)者。可見，企業(yè)直接利益相關(guān)者分為四個層次，并且根據(jù)這四個層次在企業(yè)中所處的戰(zhàn)略位置不同，可以將其對企業(yè)內(nèi)部控制的影響分為兩部分：一是作為企業(yè)內(nèi)部控制制定主體的董事會，其主要作用是在企業(yè)建立能夠保證內(nèi)部控制有效實施的內(nèi)部環(huán)境，包括設(shè)立企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、制定企業(yè)基本規(guī)章制度、建立內(nèi)部審計機構(gòu)等；二是作為內(nèi)部控制實施和執(zhí)行的主體——管理層、監(jiān)事層、員工，他們分別負責企業(yè)日常事務(wù)決策、監(jiān)督內(nèi)部控制制度的運行、履行崗位職責等。不過，值得注意的是，在企業(yè)中，控股股東占有絕對優(yōu)勢，雖然企業(yè)內(nèi)部設(shè)置了監(jiān)事層、管理層，但內(nèi)部控制的作用是否能夠得到強有力的實施，主要取決于股東的態(tài)度，依賴于企業(yè)家的素質(zhì)，這就使內(nèi)部控制具有了較強的主觀色彩，內(nèi)部控制的作用難以得到充分的發(fā)揮。此外，內(nèi)部控制體系的完善以及應(yīng)對風險的及時有效性，只依靠企業(yè)內(nèi)部人員、內(nèi)部信息是遠遠不夠的，還需要企業(yè)的間接利益相關(guān)者即內(nèi)部控制的外部主體發(fā)揮作用，將與企業(yè)相關(guān)的外部信息及時反饋給企業(yè)。可見，企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行需要外部主體的監(jiān)督和配合，企業(yè)的持續(xù)發(fā)展也離不開外部主體的參與。如，信用政策是企業(yè)銷售與付款內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)，但是，僅僅使企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門和人員熟悉信用政策是不夠的，要想使內(nèi)部控制更好地發(fā)揮作用，更及時有效地收回貨款或防止內(nèi)部人員中飽私囊，還有必要讓客戶了解企業(yè)的信用政策，以及違反該信用政策可能受到的懲罰。由此，將企業(yè)內(nèi)部控制主體拓展至內(nèi)部控制的各方實施者，即內(nèi)部主體和外部主體，對內(nèi)部控制的橫向邊界進行了一個新的定位。新界限的界定使企業(yè)內(nèi)外互相呼應(yīng)、互相補充，確保內(nèi)部控制的有效性得以實現(xiàn)，并且新的邊界與企業(yè)追求利益相關(guān)者利益最大化、企業(yè)價值最大化的目標不謀而合，這將更有利于企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制邊界的縱向深化

關(guān)于公司治理和內(nèi)部控制的關(guān)系，我們認為，二者具有協(xié)同性，互為補充。這是由于，從二者的目標來看，內(nèi)部控制側(cè)重于對企業(yè)風險的管理，而公司治理的最終目標則是增加企業(yè)價值，實現(xiàn)委托人利益最大化，顯然，只有通過對企業(yè)所面臨的風險進行有效控制，才能保障企業(yè)運營的效率，實現(xiàn)企業(yè)價值和委托人利益最大化的目標?？梢姡瑑?nèi)部控制與公司治理是相互依存、相互融合、相輔相成的。因此，應(yīng)將企業(yè)內(nèi)部控制的縱向邊界擴展到公司治理與內(nèi)部控制相結(jié)合的層面上，使二者共同發(fā)揮作用。

三、結(jié)論

本文對內(nèi)部控制的邊界問題進行了重新審視，并從橫向和縱向兩個層面進行了拓展?；诳刂浦黧w的內(nèi)部控制邊界的延伸，有助于外部主體發(fā)揮監(jiān)督作用，克服內(nèi)部監(jiān)督的主觀局限性，并且外部主體及時向企業(yè)反饋市場信息，可實現(xiàn)風險的事前、事中控制，提高運營效率；內(nèi)部控制縱向的拓展，則有利于實現(xiàn)公司治理與內(nèi)部控制的有效對接，充分利用公司治理理論的優(yōu)勢，彌補內(nèi)部控制的不足，實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標。

［1］閻達五，楊有紅.內(nèi)部控制框架的構(gòu)建［J］.會計研究，2001，（2）.

［2］【法】亨利·法約爾.工業(yè)管理與一般管理［M］.遲力耕，張璇，譯.北京：機械工業(yè)出版社，2013.

［3］周三多.管理學［M］.北京：高等教育出版社，2005.

［4］楊有紅，胡燕.試論公司治理與內(nèi)部控制的對接［J］.會計研究，2004，（10）.

責任編輯、校對：李金霞

Review and Redefine Enterprises'Internal Control Boundary

Li Guirong1，Zhen Zhaohua1，Li Siping2
（1.School of Accounting，Hebei University of Economic and Trade，Shijiazhuang 050061，China；
2.Bursar's Office，Hebei School of Urban and Rural Construction，Shijiazhuang 050000，China）

The author summarized the existing research，reviewed the boundary of internal control from two aspects of horizontal and vertical，divided the control main body into direct and indirect stakeholders，and redefined border on the breadth of enterprise internal control.At the same time，the author points out that the longitudinal boundary of the internal control should be combined with corporate governance level.

internal control boundary，audit，financial sector，enterprise internal management control，internal control，enterprise，stakeholders，corporate governance

F239.45

A

1673-1573（2014）03-0056-03

2014-05-20

李桂榮（1970-），女，河北石家莊人，河北經(jīng)貿(mào)大學會計學院教授，博士，碩士生導師，研究方向為財務(wù)會計；甄昭華（1990-），女，河北深澤人，河北經(jīng)貿(mào)大學會計學院碩士研究生，研究方向為財務(wù)會計。