2013年政策性搬遷稅法有哪些變化和要點(diǎn)

2013年政策性搬遷稅法有哪些變化和要點(diǎn)

問：2013年，我公司從春節(jié)后就開始處于搬遷狀態(tài)，直至9月搬遷完工并恢復(fù)生產(chǎn)。請(qǐng)問，我公司在搬遷過程中購置的各類資產(chǎn)是否可以作為搬遷支出從搬遷收入中扣除？另外，對(duì)采取資產(chǎn)置換方式被征用的資產(chǎn)，如何確定其計(jì)稅基礎(chǔ)？

廣州市先鋒藥業(yè)股份有限公司 張敏書

答：從2009年至2013年，國家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)政策性搬遷先后出臺(tái)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)）三大重要文件，但國稅函〔2009〕118號(hào)文已由國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文宣布從2012年10月1日起全文廢止，所以，目前實(shí)際執(zhí)行的僅是國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文和國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文。然而，由于國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文僅是對(duì)國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文個(gè)別重要問題的修訂和補(bǔ)充，且國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文也僅是第二十六條被國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文宣布廢止，所以，目前在企業(yè)政策性搬遷的所得稅處理問題上，還是以國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文為主體，國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文僅是對(duì)其部分重要內(nèi)容的修訂和補(bǔ)充。但是，從兩公告執(zhí)行以來發(fā)現(xiàn)，在對(duì)公告的理解和執(zhí)行等方面上還存在一些誤區(qū)和錯(cuò)誤，很容易產(chǎn)生一些涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為此，本文專題對(duì)2013年企業(yè)政策性搬遷稅政變化的要點(diǎn)及相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)從三大方面分析如下。

一、國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文相對(duì)于國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的三大主要變化的理解和分析

1．執(zhí)行時(shí)間和適用范圍的變化。

盡管國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文和國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文發(fā)文時(shí)間相差七個(gè)月，但由于國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文是對(duì)國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文執(zhí)行前已簽訂搬遷協(xié)議，但尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目作出的特殊規(guī)定，所以，國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文和國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的生效日期應(yīng)該保持一致，即均應(yīng)為2012年10月1日。但是，由于國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文第二十六條對(duì)該公告生效前的相關(guān)規(guī)定已被國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文廢止，所以，國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文僅適用于其生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目。而國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文不僅適用于國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，而且也適用于國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議，但尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目。

2．企業(yè)搬遷購置新資產(chǎn)稅務(wù)處理的變化。

國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文規(guī)定：企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)不得從搬遷收入中扣除，應(yīng)按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本及折舊或攤銷年限。但是，由于企業(yè)搬遷期間新購置各類資產(chǎn)的支出是企業(yè)搬遷支出的重要組成部分，且搬遷補(bǔ)償中往往就包含了用于搬遷新購置資產(chǎn)的支出，如果這部分支出不可以從搬遷收入中扣除，則會(huì)大大增加企業(yè)的搬遷所得，從而導(dǎo)致企業(yè)的所得稅稅負(fù)增加，再由于對(duì)政策性搬遷的資金補(bǔ)償本來就很拮據(jù)，稅負(fù)的增加就意味著企業(yè)可用于搬遷的資金更加緊張，將會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)因搬遷對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營的及時(shí)和有效恢復(fù)，不利于政策性搬遷的有效推進(jìn)。因此，國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文否定了國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的相關(guān)內(nèi)容，規(guī)定企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。但必須強(qiáng)調(diào)的是，上述規(guī)定僅適用于國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效前，即2012年10月1日前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議但尚未完成搬遷清算的政策性搬遷項(xiàng)目，而在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，仍應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

3．資產(chǎn)置換涉稅處理的變化

國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文規(guī)定：企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷。但是，由于企業(yè)在搬遷中涉及置換的往往不僅僅是土地，還很有可能涉及到征用其他資產(chǎn)而采取資產(chǎn)置換的方式，而且各類資產(chǎn)在投入使用前所發(fā)生的不僅僅是費(fèi)用，還可能涉及到稅金和補(bǔ)價(jià)等，所以，國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文把國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文原僅針對(duì)土地置換的涉稅處理規(guī)定擴(kuò)展為適用于所有“被征用的資產(chǎn)”，并明確規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。

二、如何理解和執(zhí)行企業(yè)搬遷購置新資產(chǎn)稅務(wù)處理的規(guī)定

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷所得的計(jì)算公式應(yīng)為：搬遷所得=搬遷收入-搬遷費(fèi)用支出及資產(chǎn)處置支出，國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文又規(guī)定，允許企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，從而使得計(jì)算搬遷所得的公式變?yōu)椋喊徇w所得=搬遷收入-搬遷費(fèi)用支出及資產(chǎn)處置支出-新購置資產(chǎn)支出。但由于國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文還規(guī)定：“購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。”由此帶來兩大問題：一是究竟如何剔除搬遷收入？二是如何計(jì)算新購置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)呢？對(duì)此，我們分別從上述公式對(duì)搬遷所得計(jì)算的三種結(jié)果分別分析如下：

1．搬遷所得計(jì)算結(jié)果為正數(shù)。

此情況下將搬遷所得并入搬遷完成年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅即可，但由于此時(shí)的搬遷收入足以扣除搬遷費(fèi)用支出、資產(chǎn)處置支出及新購置資產(chǎn)的支出，所以，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文中“購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”的規(guī)定，由于新購置資產(chǎn)的支出已全部在搬遷收入中得到補(bǔ)償扣除，因此，剔除搬遷補(bǔ)償收入后，新購置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為零，即因搬遷而新購置的資產(chǎn)今后不得計(jì)提折舊或費(fèi)用推銷。

2．搬遷所得計(jì)算結(jié)果恰好為零。

此情況下無搬遷所得，也無搬遷虧損，搬遷對(duì)搬遷完成年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得額沒有影響，但由于此時(shí)的搬遷收入恰好能夠扣除搬遷費(fèi)用支出、資產(chǎn)處置支出及新購置資產(chǎn)的支出，即新購置資產(chǎn)的支出已全部在搬遷收入中得到補(bǔ)償扣除，所以，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，新購置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)為零，即因搬遷而新購置的資產(chǎn)今后也不得計(jì)提折舊或費(fèi)用推銷。

3．搬遷所得計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)。

此情況說明，企業(yè)的搬遷收入在扣除了搬遷費(fèi)用支出及資產(chǎn)處置支出后，不足以扣除新購置資產(chǎn)的支出。對(duì)此情況下形成的搬遷虧損，可按照國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文第十八條的規(guī)定：“企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的，應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理：（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進(jìn)行扣除。（二）自搬遷完成年度起分3個(gè)年度，均勻在稅前扣除。”的規(guī)定進(jìn)行處理，但對(duì)究竟如何剔除搬遷收入及如何計(jì)算新購置資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的問題需分兩種情形：

一是如果搬遷收入在補(bǔ)償搬遷費(fèi)用支出和資產(chǎn)處置支出后即為零或負(fù)數(shù)，說明搬遷收入未能補(bǔ)償新購置資產(chǎn)的支出，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，可剔除的搬遷補(bǔ)償收入應(yīng)為零。所以，此情況下新購置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為原購進(jìn)全額，即新購置資產(chǎn)未能得到任何補(bǔ)償和扣除，應(yīng)全額按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定新購置資產(chǎn)的折舊或攤銷年限。

二是如果搬遷收入在補(bǔ)償搬遷費(fèi)用支出和資產(chǎn)處置支出后雖為正數(shù)，但仍小于新購置資產(chǎn)的支出（高于則屬于前述“搬遷所得計(jì)算結(jié)果為正數(shù)”的情形），說明新購置資產(chǎn)的支出只能得到部分補(bǔ)償和扣除，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，可剔除的拆遷補(bǔ)償收入僅為得到補(bǔ)償?shù)牟糠?，所以，新購置資產(chǎn)的支出在剔除得到的部分補(bǔ)償收入后，即為新購置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，然后再按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定新購置資產(chǎn)的折舊或攤銷年限。

三、企業(yè)政策性搬遷涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

在企業(yè)政策性搬遷的涉稅處理問題上，盡管目前實(shí)際執(zhí)行的僅是國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文和國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文，但由于從2009年至2013年前后歷經(jīng)了國稅函〔2009〕118號(hào)文向國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的過渡和完善，經(jīng)歷了國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文對(duì)國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的修訂和補(bǔ)充，從而使得對(duì)企業(yè)政策性搬遷的涉稅處理形成了目前較為嚴(yán)密和規(guī)范的體系。事實(shí)上，企業(yè)按照政策性搬遷處理可以享受三方面的稅收優(yōu)惠：一是給予了最長五年的搬遷期限；二是企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入可不在當(dāng)年度作為應(yīng)稅收入，而是可以在搬遷期限內(nèi)，按照扣除搬遷支出后的搬遷所得一次性并入搬遷完成年度的計(jì)稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅；三是企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，搬遷期間應(yīng)從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除。正是因?yàn)橛腥绱硕嗟亩愂諆?yōu)惠，一些企業(yè)在涉及搬遷問題時(shí)往往總是按照有利于自身的情形理解和執(zhí)行上述兩大公告。但是，由于政策性搬遷的稅收征管體系已很嚴(yán)密和規(guī)范，從而使得企業(yè)很容易產(chǎn)生相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為此，筆者從以下五個(gè)方面談一談可能涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1．已得到補(bǔ)償?shù)男沦徺Y產(chǎn)價(jià)值不得重復(fù)稅前扣除。

由于國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文規(guī)定：“凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷?！彼?，對(duì)按照國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文的規(guī)定已從搬遷收入中扣除的新購置資產(chǎn)的價(jià)值（或僅是部分扣除的價(jià)值），由于這部分價(jià)值已一次性從政府支付的搬遷收入中得到補(bǔ)償，因此，對(duì)于新購置資產(chǎn)得到補(bǔ)償?shù)倪@部分價(jià)值，以后年度不得再重復(fù)計(jì)提折舊或費(fèi)用攤銷，其計(jì)稅基礎(chǔ)（即未得到搬遷補(bǔ)償?shù)牟糠郑┡c賬面價(jià)值（實(shí)際購買成本，即歷史成本）的差異，企業(yè)應(yīng)設(shè)置相關(guān)臺(tái)賬予以登記，確保以后年度準(zhǔn)確申報(bào)，以防止因多計(jì)提折舊或多攤銷費(fèi)用造成重復(fù)稅前扣除而產(chǎn)生不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2．嚴(yán)格執(zhí)行稅收征管規(guī)定。

國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文第二十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報(bào)送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。逾期未報(bào)的，除特殊原因并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外，按非政策性搬遷處理，不得執(zhí)行本辦法的規(guī)定?！钡诙鍡l規(guī)定：“企業(yè)搬遷完成當(dāng)年，其向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)同時(shí)報(bào)送企業(yè)政策性搬遷清算損益表（表樣附后）及相關(guān)材料?！绷硗?，國家稅務(wù)總局辦公廳對(duì)國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的解讀第九條規(guī)定：“企業(yè)政策性搬遷，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算。不能單獨(dú)進(jìn)行的，應(yīng)按企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷進(jìn)行所得稅處理，不得執(zhí)行《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》規(guī)定?！彼?，企業(yè)今后只要涉及到政策性搬遷，不僅要對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算，而且還必須在規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束以前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報(bào)送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃、企業(yè)政策性搬遷清算損益表及相關(guān)材料，防止企業(yè)因自身原因使得對(duì)政策性搬遷稅收優(yōu)惠的享受受到影響。

3．實(shí)事求是反映搬遷收入。

國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文第五條規(guī)定：“企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等。”第六條規(guī)定：“企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入。”從日常實(shí)際情況來看，企業(yè)取得的搬遷收入很可能以非貨幣性形式取得，也很可能取得對(duì)各項(xiàng)搬遷資產(chǎn)的處置收入（僅為非存貨部分，處置存貨取得的收入不作為企業(yè)搬遷收入）。但是，由于企業(yè)搬遷期間的情況較為復(fù)雜且混亂，一旦存在隱匿收入的舞弊問題，常規(guī)檢查往往較難發(fā)現(xiàn)。比如常見的問題是，隱瞞非貨幣性補(bǔ)償收入，隱瞞從其他單位取得的補(bǔ)償收入，隱瞞對(duì)搬遷資產(chǎn)的處置收入等。然而，盡管搬遷收入為非常規(guī)、偶發(fā)性收入，稅務(wù)檢查人員也確實(shí)很難通過常規(guī)檢查的數(shù)據(jù)對(duì)比、邏輯關(guān)系分析等方法來檢查發(fā)現(xiàn)，但是，由于稅務(wù)部門已經(jīng)積累了多年檢查搬遷收入的方法和經(jīng)驗(yàn)，事實(shí)上，隱瞞搬遷收入的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也已很大，所以，要使人不知除非己莫為，企業(yè)還是實(shí)事求是核算搬遷收入為好。

4．實(shí)事求是反映搬遷支出。

國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文第八條規(guī)定：“企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費(fèi)用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出?！比粘?shí)務(wù)中，一些企業(yè)往往趁搬遷期間情況復(fù)雜、混亂之際，在搬遷支出方面弄虛作假，如虛增、虛構(gòu)搬遷費(fèi)用支出及搬遷所發(fā)生的資產(chǎn)處置支出等，由于這些支出均為非常規(guī)、偶發(fā)性支出，很大程度上增加了稅務(wù)檢查的難度，但實(shí)際上也是增加了企業(yè)自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于搬遷支出已經(jīng)成為稅務(wù)檢查的重點(diǎn)內(nèi)容，且多年來稅務(wù)部門也已經(jīng)積累了檢查搬遷支出的有效方法和成功經(jīng)驗(yàn)，所以，一旦被檢查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)將會(huì)受到嚴(yán)重的處理處罰，而且還會(huì)留下不誠信的記錄，所以，有政策性搬遷的企業(yè)還是嚴(yán)格執(zhí)行稅法為好，不要有僥幸心理。

5．正確確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文、國家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文對(duì)企業(yè)因搬遷而需要簡(jiǎn)單安裝或不需要安裝、需要進(jìn)行大修理后才能重新使用，以及采取置換方式被征用的各類資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何計(jì)算及稅前扣除等都做了較為全面的規(guī)定，所以，涉及搬遷的企業(yè)一定要嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，正確確定各類資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。今后即使出現(xiàn)兩公告沒有涉及到的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)問題，應(yīng)該主動(dòng)請(qǐng)示主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)意見辦理，千萬不能自行其是，防止不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

李 萍