《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》解讀

湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 蔣 崴

財(cái)政部于2013年8月頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)［2013］17號(hào)）。該文件要求新的《企業(yè)成本核算制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）必須自2014年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)的大中型企業(yè)中（除金融保險(xiǎn)業(yè)以外）施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)（比如小企業(yè)）也可參照這一新成本核算制度執(zhí)行。與此同時(shí)，文件還取消了已經(jīng)執(zhí)行多年的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。新制度是我國(guó)首次以國(guó)家層面制度的方式來(lái)規(guī)范制定成本核算制度，在我國(guó)企業(yè)成本核算制度化的道路上邁開(kāi)了一大步，對(duì)于治理和結(jié)束目前較為混亂的企業(yè)產(chǎn)品成本管理現(xiàn)狀具有指引性的幫助。這個(gè)新成本核算制度的出臺(tái)，極大地推動(dòng)了我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度化的進(jìn)程，不僅有利于企業(yè)產(chǎn)品成本核算的信息更加規(guī)范合理，同時(shí)也促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)朝更加國(guó)際化現(xiàn)代化的方向發(fā)展。本文通過(guò)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》幾大準(zhǔn)則的解讀，并將其與之前類似的相關(guān)會(huì)計(jì)制度比較，提出以下幾點(diǎn)看法。

一、規(guī)范化、科學(xué)化和精細(xì)化相結(jié)合

新制度的內(nèi)容從諸多方面上都體現(xiàn)了規(guī)范化、科學(xué)化和精細(xì)化的現(xiàn)代企業(yè)管理要求和理念?，F(xiàn)代企業(yè)管理要求企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)要有規(guī)范的制度保障，科學(xué)的流程控制和作業(yè)方法以及準(zhǔn)確可靠及時(shí)的信息提供。而《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》首先在規(guī)范化上作了更新，整個(gè)核算制度共五章五十三條內(nèi)容，對(duì)全國(guó)十大類行業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算的對(duì)象、項(xiàng)目和范圍以及成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行了統(tǒng)一的條例要求規(guī)范，使得這十大行業(yè)企業(yè)以及其他參照?qǐng)?zhí)行的企業(yè)都有了可以依據(jù)的法律制度條文，結(jié)束了各行業(yè)各自為政的混亂局面。此外，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》通過(guò)對(duì)成本核算中相關(guān)概念的重新明確和定義，是新的成本核算方法（比如作業(yè)成本法）的肯定和正名，同時(shí)對(duì)十大類不同行業(yè)企業(yè)都進(jìn)行了各自不同且適合的制度設(shè)計(jì)，這也體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)管理科學(xué)化和精細(xì)化的要求，不僅規(guī)范而且避免了以偏蓋全，體現(xiàn)了具體問(wèn)題具體分析的制度設(shè)計(jì)理念。這為制度的具體執(zhí)行打下了很好的基礎(chǔ)，有利于企業(yè)對(duì)產(chǎn)品作業(yè)活動(dòng)的正確劃分，有利于產(chǎn)品生產(chǎn)的精細(xì)化和科學(xué)化，對(duì)我國(guó)大中型企業(yè)特別是制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)都大有裨益。

二、覆蓋范圍廣、適用性強(qiáng)

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第一章第二條規(guī)定了該制度的適用范圍是制造業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、采礦業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、農(nóng)業(yè)、信息傳輸業(yè)、文化業(yè)等十大類行業(yè)。這十大類行業(yè)基本已經(jīng)涵蓋了我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)中的大部分行業(yè)。《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》將我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)重新加以了劃分，將主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式類似或者相同的行業(yè)都?xì)w為一類，如農(nóng)、林、牧、漁業(yè)歸為“農(nóng)業(yè)”；批發(fā)零售業(yè)其實(shí)都屬于“商業(yè)”等。而一些新興行業(yè)也加以細(xì)分，比如軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、信息傳輸業(yè)、文化業(yè)等都單獨(dú)歸為一類。此外，對(duì)于金融保險(xiǎn)業(yè)則因其行業(yè)的特殊服務(wù)性質(zhì)暫時(shí)沒(méi)有將其列入覆蓋范圍中。我國(guó)的工業(yè)企業(yè)原來(lái)都是執(zhí)行已經(jīng)廢除的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，這個(gè)老文件的適用范圍相對(duì)于現(xiàn)在的國(guó)民經(jīng)濟(jì)狀況來(lái)說(shuō)較為狹隘，并且“國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)”的稱謂如今也已不再使用了，所以取消是大勢(shì)所趨。相比之下，新制度的適用范圍更加寬泛，基本滿足了我國(guó)大部分行業(yè)企業(yè)對(duì)于成本核算制度的迫切要求。而且在其擴(kuò)大覆蓋范圍的同時(shí)，新制度還針對(duì)不同的行業(yè)企業(yè)進(jìn)行了與之相對(duì)應(yīng)的行業(yè)企業(yè)制度設(shè)計(jì)，使得新制度得以有針對(duì)性地在各個(gè)行業(yè)企業(yè)中可靠地執(zhí)行。

三、明確定義產(chǎn)品成本核算相關(guān)概念

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第一章第三條對(duì)產(chǎn)品成本的概念進(jìn)行了明確規(guī)定，“產(chǎn)品是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所持有的以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務(wù)或者服務(wù)。而產(chǎn)品成本則是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接費(fèi)用。”這個(gè)定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中存貨的定義相比有所變化，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于產(chǎn)品的定義僅僅包括企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。而新制度則增加了“勞務(wù)或者服務(wù)”等內(nèi)容，對(duì)新制度的適用范圍做了進(jìn)一步的突破和擴(kuò)大，對(duì)于日益壯大成長(zhǎng)的第三產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)，加入“勞務(wù)或者服務(wù)”的定義可以將其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)也納入成本核算制度中來(lái)。這樣，制造業(yè)中的產(chǎn)成品，批發(fā)零售業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)中的商品以及軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、信息傳輸業(yè)、文化業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)中的勞務(wù)都屬于新制度定義的產(chǎn)品。此外，對(duì)于產(chǎn)品成本的新定義也有效地改變了原來(lái)對(duì)于產(chǎn)品成本中材料，人工，費(fèi)用等模糊定位，而是要求企業(yè)根據(jù)自身特點(diǎn)和條件，正確區(qū)別產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用（銷售費(fèi)用，財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用），進(jìn)一步明確了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的期間費(fèi)用不能計(jì)入產(chǎn)品成本。

四、與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效結(jié)合，推進(jìn)成本核算制度化

在理論上成本核算制度應(yīng)該屬于成本會(huì)計(jì)或者產(chǎn)品會(huì)計(jì)的范圍，而成本會(huì)計(jì)從類別上又屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。作為管理會(huì)計(jì)的范疇，其本身自然也具有管理會(huì)計(jì)的特征，比如成本核算制度不像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣需要對(duì)外進(jìn)行公布，只需要對(duì)內(nèi)負(fù)責(zé)，為企業(yè)管理者提供相關(guān)信息即可；也不需要有非常規(guī)范或者專門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)表格式要求，成本核算的報(bào)表相對(duì)來(lái)說(shuō)比較隨意，沒(méi)有行業(yè)統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。而《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》則注意到這一點(diǎn)，新制度有效地與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相結(jié)合，在之前的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度等基礎(chǔ)之上，對(duì)企業(yè)成本核算體系進(jìn)行了重新規(guī)范和創(chuàng)新。如制度的第四章第四十二條就要求建筑企業(yè)參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定執(zhí)行?！镀髽I(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的第二章第八條至第十九條在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)存貨、職工薪酬、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等方面進(jìn)行了成本核算要素內(nèi)容的細(xì)化，統(tǒng)一和規(guī)范了成本核算相關(guān)科目，使得同一行業(yè)同一類型的企業(yè)有了參展的規(guī)范，降低了各個(gè)行業(yè)企業(yè)之間的隨意性。而新制度第二章第二十條對(duì)于“多維度”和“多層次”進(jìn)行了成本核算管理方面的定義，滿足了大中型企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)的管理需求，使其向多元化、規(guī)模化發(fā)展有了可靠規(guī)范的成本核算管理制度。

五、針對(duì)行業(yè)特點(diǎn)和類型制定成本核算規(guī)則

我國(guó)行業(yè)企業(yè)類型眾多，各行業(yè)情況不同，而成本核算制度涉及行業(yè)企業(yè)自身結(jié)構(gòu)、運(yùn)營(yíng)方式、作業(yè)流程等多方面的問(wèn)題，自然不能將一種成本核算制度套用于全部的行業(yè)企業(yè)中。因此在制度設(shè)計(jì)時(shí)就應(yīng)該針對(duì)不同行業(yè)不同類型的狀況分別制定不同的成本核算規(guī)則?！镀髽I(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第二章各條內(nèi)容確定了十大類行業(yè)企業(yè)各自的成本核算對(duì)象，而第三章則針對(duì)我國(guó)十大類行業(yè)的企業(yè)分門(mén)別類地制定了各自的成本核算設(shè)置項(xiàng)目并規(guī)范了核算范圍。在新制度第二至第四章的準(zhǔn)則中，出現(xiàn)最多的文字就是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求”，要求企業(yè)對(duì)應(yīng)自身特殊的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和企業(yè)管理要求，按照準(zhǔn)則要求的原則（成本的經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合）進(jìn)行項(xiàng)目的設(shè)置和核算方法的選擇。其中對(duì)于各個(gè)行業(yè)企業(yè)，準(zhǔn)則都做了有針對(duì)性的合理的要求。如，第三章第二十二條和二十七條中規(guī)定制造企業(yè)和采礦企業(yè)設(shè)置的成本項(xiàng)目一般有直接材料、燃料和動(dòng)力、直接人工和制造費(fèi)用等。相比之下第三章第二十三條中的農(nóng)業(yè)企業(yè)就沒(méi)有設(shè)置燃料和動(dòng)力這一項(xiàng)目，而是增加了機(jī)械作業(yè)費(fèi)這一科目。而第三章第三十一條文化企業(yè)的成本項(xiàng)目因?yàn)槠渖a(chǎn)經(jīng)營(yíng)的不是具體的產(chǎn)成品而是提供服務(wù)，所以變化更大，其項(xiàng)目設(shè)置由開(kāi)發(fā)成本和制作成本等組成。此外，新制度的第四章也針對(duì)不同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行了各種不同的成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法的定義和規(guī)范。

六、引入現(xiàn)代成本核算方法

新制度第四章第三十六條鼓勵(lì)制造企業(yè)可以運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)不能直接計(jì)入成本核算對(duì)象的成本進(jìn)行歸集和分配，從而在制度上明確了作業(yè)成本法可以作為產(chǎn)品成本核算方法進(jìn)行實(shí)際運(yùn)用，為這種現(xiàn)代成本核算方法的引進(jìn)和推廣掃除了制度上的障礙。相比以前《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》中采用的完全成本法，這是一大突破和進(jìn)步。在傳統(tǒng)成本核算方法中，核算產(chǎn)品成本普遍將生產(chǎn)產(chǎn)品的全部成本費(fèi)用如原材料、人工、期間費(fèi)用一律計(jì)入產(chǎn)品成本中，在實(shí)際操作中這種方法非常簡(jiǎn)單易懂，操作方便，很受財(cái)務(wù)人員的歡迎。但這種簡(jiǎn)單的完全成本法不能真實(shí)合理地反映產(chǎn)品的實(shí)際情況，隨著技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)工藝的多樣化，簡(jiǎn)單的人工小時(shí)等指標(biāo)已經(jīng)無(wú)法滿足企業(yè)效率管理的需求，傳統(tǒng)成本核算法也無(wú)法將企業(yè)生產(chǎn)的實(shí)際業(yè)績(jī)完整可靠地展現(xiàn)給管理者，不利于企業(yè)管理者對(duì)產(chǎn)品成本有清晰明白的了解，更談不上預(yù)測(cè)決策。而作業(yè)成本法在1993年7月1日已經(jīng)在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次提及并應(yīng)用，之后我國(guó)部分大型企業(yè)陸續(xù)開(kāi)始相關(guān)方法的實(shí)際嘗試，如著名的寶鋼集團(tuán)就率先采用了作業(yè)成本法并取得了不錯(cuò)的效益。作業(yè)成本法將產(chǎn)品成本中的間接費(fèi)用進(jìn)行了劃分，通過(guò)企業(yè)的作業(yè)動(dòng)因?qū)﹂g接費(fèi)用重新進(jìn)行歸集和分配。這種方法不單注重與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的費(fèi)用，也將成本核算和作業(yè)流程工作效率都結(jié)合起來(lái)，便于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理和過(guò)程控制，特別適合高新技術(shù)條件下的制造行業(yè)。因此,《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第四章第三十六條中肯定了“作業(yè)成本法”的作用并鼓勵(lì)相關(guān)企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況采用這一方法,這對(duì)于我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)管理的建立和完善有重要的推動(dòng)作用。

［1］財(cái)政部：《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）〉的通知》（財(cái)會(huì)［2013］17 號(hào)）。