會(huì)計(jì)判斷：誤用還是濫用？——基于稅收監(jiān)管的視角

●高亞軍 余 麗

會(huì)計(jì)判斷是財(cái)務(wù)人員或其他相關(guān)人員對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)無(wú)法確定會(huì)計(jì)處理結(jié)果時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)規(guī)定，結(jié)合自身的財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，在分析經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、影響結(jié)果等內(nèi)容的基礎(chǔ)上做出的會(huì)計(jì)處理決策。在實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員經(jīng)常會(huì)面對(duì)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷的交易或事項(xiàng)，這是一項(xiàng)充滿挑戰(zhàn)性的工作。凡是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他相關(guān)法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定某些經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理辦法的，都要進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷。會(huì)計(jì)判斷使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)存在彈性，會(huì)計(jì)判斷結(jié)果直接影響企業(yè)的納稅處理，如何從稅收監(jiān)管的視角研究會(huì)計(jì)判斷的后果及其監(jiān)管問(wèn)題是一個(gè)具有重要理論及實(shí)踐價(jià)值的課題。

一、影響會(huì)計(jì)判斷的因素

會(huì)計(jì)判斷受眾多因素的影響，Michael Gibbins（1984）認(rèn)為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)與經(jīng)驗(yàn)、外部的環(huán)境以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)判讀產(chǎn)生了重要的影響；楊家親（2003）把影響會(huì)計(jì)判斷的因素分為三個(gè)方面，即：主體因素、客體因素、環(huán)境因素；王躍堂（2003）認(rèn)為針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立有效的執(zhí)行機(jī)制，能夠很大程度上遏制實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)判斷的濫用行為；王清剛（2012）從會(huì)計(jì)判斷的主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境和程序等方面描繪了會(huì)計(jì)判斷的框架?？偟恼f(shuō)來(lái)，眾多學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)判斷受到以下因素影響：

（一）會(huì)計(jì)判斷主體

從會(huì)計(jì)判斷的整個(gè)過(guò)程來(lái)看，會(huì)計(jì)判斷的結(jié)果可靠與否很大程度上取決于判斷者的素質(zhì)。具體來(lái)說(shuō)，判斷結(jié)果受判斷者的知識(shí)水平、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、分析能力、職業(yè)操守等各種內(nèi)在因素的影響。會(huì)計(jì)判斷主體指有資格和資質(zhì)做出會(huì)計(jì)判斷的人，對(duì)企業(yè)而言主要是指企業(yè)的財(cái)務(wù)人員。判斷主體是影響會(huì)計(jì)判斷結(jié)果的各個(gè)因素中最活躍的一個(gè)，判斷主體的職業(yè)素養(yǎng)和判斷能力會(huì)直接影響到判斷的結(jié)果。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)判斷并非都由財(cái)務(wù)人員做出，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果會(huì)產(chǎn)生非常重大影響的會(huì)計(jì)判斷往往由企業(yè)的董事會(huì)或類(lèi)似的機(jī)構(gòu)做出，這是企業(yè)有效防范風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)體現(xiàn)。例如：有關(guān)重大會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的識(shí)別和確定，重大的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄等通常由企業(yè)的最高管理層做出判斷。這就表明，企業(yè)的管理層有的時(shí)候也會(huì)行使會(huì)計(jì)判斷的職能。因此，本文把會(huì)計(jì)判斷的主體界定為財(cái)務(wù)人員和其他相關(guān)人員。

（二）會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定是進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，會(huì)計(jì)及相關(guān)人員應(yīng)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，謹(jǐn)慎地進(jìn)行職業(yè)判斷。在確認(rèn)方面，判斷者應(yīng)緊扣會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。在計(jì)量方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了五種計(jì)量屬性及其適用的條件和范圍，判斷者應(yīng)嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在認(rèn)真分析交易事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)?shù)剡x擇計(jì)量屬性。例如：財(cái)務(wù)人員在選擇使用公允價(jià)值計(jì)量屬性來(lái)記錄某項(xiàng)資產(chǎn)的時(shí)候，要認(rèn)真分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的條件和該項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)，并在附注中進(jìn)行詳細(xì)的披露； 財(cái)務(wù)人員選擇以現(xiàn)值作為計(jì)量屬性時(shí)，對(duì)于未來(lái)的現(xiàn)金流、折現(xiàn)率、持有年限等關(guān)鍵要素的判斷，一般應(yīng)有企業(yè)管理層支持該項(xiàng)判斷的正式文件。企業(yè)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)要如實(shí)反映企業(yè)的交易或事項(xiàng)，并且符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，不能濫用會(huì)計(jì)政策或隨意變更會(huì)計(jì)估計(jì)。

（三）會(huì)計(jì)判斷客體

會(huì)計(jì)判斷對(duì)象的復(fù)雜性也會(huì)影響會(huì)計(jì)判斷的質(zhì)量。交易或事項(xiàng)越復(fù)雜，對(duì)判斷者的能力要求也越高。根據(jù)財(cái)政部連續(xù)多年對(duì)我國(guó)上市公司實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析情況來(lái)看，企業(yè)誤用、濫用會(huì)計(jì)判斷的情況時(shí)有發(fā)生。這種誤用、濫用的情況在企業(yè)并購(gòu)、融資租賃、非貨幣性資產(chǎn)交換、股份支付、或有事項(xiàng)等比較復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易中尤為多見(jiàn)。

（四）會(huì)計(jì)判斷環(huán)境

會(huì)計(jì)判斷是在各種內(nèi)外環(huán)境中進(jìn)行的，特別是企業(yè)內(nèi)部控制和外部監(jiān)管機(jī)制對(duì)企業(yè)是否恰當(dāng)運(yùn)用會(huì)計(jì)判斷影響最大。會(huì)計(jì)判斷是針對(duì)企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)做出的專(zhuān)業(yè)分析和判斷。企業(yè)的內(nèi)部控制主要是針對(duì)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的不確定事項(xiàng)可能給企業(yè)帶來(lái)的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前、事中和事后管理和控制，從而有效保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的活動(dòng)。由此可以看出，企業(yè)的內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)判斷關(guān)系密切，內(nèi)部控制效果的好壞與會(huì)計(jì)判斷的準(zhǔn)確性以及合理利用的程度有關(guān)。健全的內(nèi)部控制可以有效減少會(huì)計(jì)主體誤用、濫用會(huì)計(jì)判斷的現(xiàn)象，從而有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。此外，健全的內(nèi)部控制還有助于形成中立、客觀的會(huì)計(jì)判斷環(huán)境，可以減輕判斷者受制于管理層的壓力（于長(zhǎng)春，2009）。有效的外部監(jiān)督管理機(jī)制也能有效遏制濫用會(huì)計(jì)判斷的情況，這些外部機(jī)制包括審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)管、財(cái)政監(jiān)督、證監(jiān)會(huì)監(jiān)管等。

二、會(huì)計(jì)判斷中的稅收后果

會(huì)計(jì)和稅收是兩個(gè)不同制度體系，兩者有著不同的目標(biāo)、原則和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。2007年中國(guó)實(shí)施了與國(guó)際趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法全面分離。在目標(biāo)層面，稅收的主要目標(biāo)是公平稅負(fù)和保證國(guó)家財(cái)政收入的完成，而會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是要公允反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，為信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)是會(huì)計(jì)判斷的核心思想（夏博輝，2003）；會(huì)計(jì)判斷的結(jié)果要如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的真實(shí)面貌，公允地表達(dá)這些交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)產(chǎn)生 的 影 響（Christopher Nobes，2009），這是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中真實(shí)性這一質(zhì)量特征的要求； 在原則和標(biāo)準(zhǔn)層面，會(huì)計(jì)主要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，遵循重要性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式、配比性等原則，而稅收則依據(jù)稅法征管，遵循實(shí)際成本、據(jù)實(shí)列支、歷史成本等原則，強(qiáng)調(diào)真憑實(shí)據(jù)與合法合規(guī)；在確認(rèn)上，會(huì)計(jì)堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在計(jì)量屬性上，會(huì)計(jì)有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性，而稅法則只允許成本和公允價(jià)值計(jì)量；在損益決定方面，會(huì)計(jì)已轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，即依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的變化來(lái)倒推企業(yè)收益，而稅法仍依據(jù)收入費(fèi)用觀來(lái)計(jì)算損益；在業(yè)務(wù)層面，會(huì)計(jì)要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行職業(yè)判斷，存在關(guān)聯(lián)方交易問(wèn)題，而稅收征管則依據(jù)稅法進(jìn)行，強(qiáng)調(diào)獨(dú)立交易，不認(rèn)同關(guān)聯(lián)方交易。

會(huì)計(jì)判斷主要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，上述會(huì)計(jì)與稅法的分離將導(dǎo)致會(huì)計(jì)判斷結(jié)果與稅收目標(biāo)的不一致。除上述目標(biāo)和原則層面的差異外，在業(yè)務(wù)處理層面，會(huì)計(jì)和稅法也存在一系列差異，本文以職工薪酬為例，列示職工薪酬準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定在業(yè)務(wù)層面的主要差異及其稅收后果。

1、職工薪酬。會(huì)計(jì)上規(guī)定職工在任職期間的薪酬應(yīng)根據(jù)享受其所提供的服務(wù)的對(duì)象分別計(jì)入服務(wù)當(dāng)期的成本費(fèi)用； 稅法上規(guī)定只有是實(shí)際發(fā)生的且是合理的薪酬支出，才可以在企業(yè)所得稅前扣除，僅計(jì)提而不發(fā)放給職工的不允許在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

2、職工福利費(fèi)。會(huì)計(jì)上規(guī)定企業(yè)可根據(jù)自身情況和薪酬計(jì)劃計(jì)提職工福利費(fèi)；稅法允許按不超過(guò)工資總額14%的標(biāo)準(zhǔn)限額扣除，提取數(shù)大于實(shí)際發(fā)生數(shù)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，提取數(shù)小于實(shí)際發(fā)生數(shù)，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

3、職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)。會(huì)計(jì)核算中工會(huì)經(jīng)費(fèi)實(shí)行計(jì)提、劃撥辦法；稅法允許按不超過(guò)工資總額2%的標(biāo)準(zhǔn)限額扣除，與職工福利費(fèi)類(lèi)似，稅法還規(guī)定“撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)” 需要有工會(huì)組織開(kāi)具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專(zhuān)用收據(jù)》 才能在稅前扣除。

4、職工教育經(jīng)費(fèi)。會(huì)計(jì)上職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)行計(jì)提、使用辦法；稅法上規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，以工資薪金總額的2.5%為扣除限額；超過(guò)限額的部分，當(dāng)年不準(zhǔn)予扣除，超支部分應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，超限額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。

5、“五險(xiǎn)一金”。會(huì)計(jì)上規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，按照享受職工所提供的服務(wù)的對(duì)象將“五險(xiǎn)一金”計(jì)入提供服務(wù)當(dāng)期的相應(yīng)成本費(fèi)用項(xiàng)目；稅法上規(guī)定，企業(yè)只有依照有關(guān)部門(mén)所規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)給職工繳納的 “五險(xiǎn)一金”，才可以在所得稅前扣除，凡是超過(guò)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分，都不能在企業(yè)所得稅前扣除，相應(yīng)地要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

6、商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。會(huì)計(jì)上規(guī)定企業(yè)按有關(guān)法規(guī)為特殊工種人員繳納的法定人身安全保險(xiǎn)費(fèi)屬于職工薪酬，應(yīng)計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用；稅法規(guī)定除依政策為特殊工種雇員支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除，不符合要求的部分調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

7、辭退福利。會(huì)計(jì)上規(guī)定當(dāng)辭退計(jì)劃滿足準(zhǔn)則規(guī)定的預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；稅法規(guī)定企業(yè)因解除與職工簽訂的勞動(dòng)合同而要支付補(bǔ)償費(fèi)的，只有當(dāng)補(bǔ)償費(fèi)同時(shí)滿足合理性以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)兩個(gè)條件時(shí)，才允許在所得稅前扣除。對(duì)于會(huì)計(jì)上在本期計(jì)提了但是實(shí)際還未支付的部分不能夠在本期稅前扣除，因而要進(jìn)行納稅調(diào)增處理。

8、權(quán)益結(jié)算的股份支付。會(huì)計(jì)上規(guī)定在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以可以行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按授予日的公允價(jià)值將當(dāng)期服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積； 稅法上規(guī)定，任何形式的股份支付，均應(yīng)計(jì)入工資薪金總額的范圍，按照工資薪金稅前扣除辦法的有關(guān)規(guī)定處理在職工未實(shí)際行權(quán)之前，該費(fèi)用不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

9、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。會(huì)計(jì)上規(guī)定，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以可以行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用或相應(yīng)的負(fù)債；稅法規(guī)定，任何形式的股份支付，均應(yīng)計(jì)入工資薪金總額的范圍，按照工資薪金稅前扣除辦法的有關(guān)規(guī)定處理在職工未實(shí)際行權(quán)之前，該費(fèi)用不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)納稅申報(bào)以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)判斷直接影響會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的結(jié)果，會(huì)計(jì)與稅法的全面分離加劇了納稅調(diào)整的復(fù)雜性，也直接影響稅收后果。企業(yè)利用會(huì)計(jì)判斷操縱會(huì)計(jì)信息減少或規(guī)避納稅義務(wù)的情況屢見(jiàn)不鮮。此外，在收入、其他各項(xiàng)費(fèi)用方面，會(huì)計(jì)人員也可能通過(guò)“誤判斷”以逃避納稅義務(wù)。例如，在研發(fā)支出的處理方面，由于稅法允許加計(jì)50%作為費(fèi)用扣除，如果會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)判斷，將不屬于研發(fā)活動(dòng)的支出歸集為研發(fā)支出，則會(huì)降低納稅基數(shù)，達(dá)到規(guī)避稅金的目的。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式是會(huì)計(jì)的基本核算原則之一，余杰（2009）認(rèn)為在稅收征管人員判斷企業(yè)是否如實(shí)納稅的過(guò)程中，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式的選擇和判斷包含較大的自由裁量權(quán)，需要重點(diǎn)監(jiān)管。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是會(huì)計(jì)核算的另一項(xiàng)基本原則，但稅法并不認(rèn)同，黃文（2011）以2008—2009年我國(guó)A 股上市公司為樣本，基于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性研究了企業(yè)的稅收動(dòng)機(jī)，發(fā)現(xiàn)上市公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性受到稅負(fù)的影響，稅負(fù)越高，公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越高，從而遞延稅收支出，降低稅收的現(xiàn)值。會(huì)計(jì)判斷對(duì)稅收目標(biāo)的背離會(huì)影響到稅收征管的很多工作，特別是稅收監(jiān)管，會(huì)計(jì)判斷增加了稅收征管的難度，很可能成為各種逃避納稅行為的重要領(lǐng)域。

三、強(qiáng)化會(huì)計(jì)判斷中的稅收監(jiān)管措施

稅收監(jiān)管是一個(gè)利益多方的博弈過(guò)程，針對(duì)企業(yè)利用會(huì)計(jì)判斷偷逃稅金和規(guī)避納稅義務(wù)的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管。根據(jù)上述分析，我們可以從以下方面強(qiáng)化稅收監(jiān)管措施：

（一）加強(qiáng)培訓(xùn)，提高稅收征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

會(huì)計(jì)與稅法分離的擴(kuò)大使得企業(yè)的納稅調(diào)整工作更加復(fù)雜，也更加考驗(yàn)稅務(wù)人員的征管能力，這相應(yīng)增加了企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)規(guī)避稅收監(jiān)管的可能性。由于稅法和會(huì)計(jì)差異的存在，有些企業(yè)利用這些差異操縱納稅基數(shù)，偷逃或規(guī)避稅收，一旦被發(fā)現(xiàn)，則辯稱(chēng)是誤用會(huì)計(jì)判斷。從稅收征管的角度看，會(huì)計(jì)判斷的復(fù)雜化增加了征稅人監(jiān)管的難度，使稅收監(jiān)管的專(zhuān)業(yè)化要求越來(lái)越高。納稅調(diào)整以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法存在大量差異時(shí)，稅收征管和稽查的首要任務(wù)是在大量的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中鑒別其真實(shí)性，這對(duì)稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高要求。稅務(wù)人員應(yīng)具備良好的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)能力，精通會(huì)計(jì)與稅法的差異，熟悉與會(huì)計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、金融、貿(mào)易、外匯等知識(shí)，熟悉相關(guān)法規(guī)，了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)，特別是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)和知識(shí)更新，以提高稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。稅務(wù)人員應(yīng)將監(jiān)管重點(diǎn)放在會(huì)計(jì)與稅法的差異上，依據(jù)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)判斷的結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督和再判斷，關(guān)注企業(yè)的納稅申報(bào)調(diào)整項(xiàng)目是否完整，有無(wú)遺漏。

（二）利用現(xiàn)代信息技術(shù)，建立會(huì)計(jì)與稅法的差異比對(duì)和確認(rèn)平臺(tái)

在信息技術(shù)快速發(fā)展的今天，納稅申報(bào)、稅源監(jiān)控、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等應(yīng)借鑒國(guó)外稅收監(jiān)控機(jī)制，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，建立稅收監(jiān)管平臺(tái)，將會(huì)計(jì)與稅法的主要差異電子化、標(biāo)準(zhǔn)化，使企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)能夠自動(dòng)比對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異，稅務(wù)部門(mén)則保留對(duì)差異的確認(rèn)和調(diào)整權(quán)。這樣可在一定程度上杜絕納稅人逃避納稅的意識(shí)和僥幸心理，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收監(jiān)管的效率效果。

（三）促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，培育良好的會(huì)計(jì)判斷環(huán)境

盡管內(nèi)部控制和管理是企業(yè)的責(zé)任，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)轉(zhuǎn)變服務(wù)理念，促進(jìn)和幫助企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制和管理，以便在企業(yè)內(nèi)部培育良好的會(huì)計(jì)判斷環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)判斷的獨(dú)立性、客觀性和公正性有重大影響，企業(yè)內(nèi)部如能培育出實(shí)事求是、客觀公正和依法辦事的企業(yè)文化，將會(huì)極大地促進(jìn)會(huì)計(jì)判斷按既定程序和要求進(jìn)行，減少主觀意愿，提高判斷結(jié)果的真實(shí)性、客觀性和合規(guī)性。

（四）完善納稅信用評(píng)價(jià)體系，建立適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)罰制度

職業(yè)道德一方面是會(huì)計(jì)判斷主體在履行職務(wù)的時(shí)候在主觀認(rèn)識(shí)和行動(dòng)上表現(xiàn)出來(lái)的覺(jué)悟等；另一方面，它是一種職業(yè)行為準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)的相關(guān)法律和規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德有明確的要求。正直誠(chéng)信對(duì)會(huì)計(jì)判斷主體是一種內(nèi)在的自我約束力，判斷主體具有良好的職業(yè)素養(yǎng)，堅(jiān)持客觀公正的原則，不屈從于管理層意愿，這對(duì)做出客觀公正的職業(yè)判斷至關(guān)重要。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)完善納稅信用評(píng)價(jià)體系，建立誠(chéng)信檔案，對(duì)信用良好或誠(chéng)信缺失的納稅人進(jìn)行適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)罰。

（五）強(qiáng)化稅收監(jiān)管力度，加大違規(guī)處罰力度

針對(duì)企業(yè)濫用會(huì)計(jì)判斷偷逃稅金和規(guī)避納稅義務(wù)的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)規(guī)范納稅評(píng)估程序，強(qiáng)化監(jiān)管和責(zé)任意識(shí)，重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)收益和應(yīng)納稅所得額差異較大的企業(yè)，查明和確認(rèn)差異原因。同時(shí)加大對(duì)企業(yè)稅收違法行為的處罰力度，通過(guò)提高稅收?qǐng)?zhí)法的能力和效率做好對(duì)納稅行為的事后監(jiān)管工作，嚴(yán)格的稅收?qǐng)?zhí)法行為能有效威懾企業(yè)逃避納稅義務(wù)的行為。

四、結(jié)論與啟示

企業(yè)納稅申報(bào)是在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上根據(jù)稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，而會(huì)計(jì)判斷會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性等，會(huì)計(jì)與稅法的全面分離加劇了納稅調(diào)整的復(fù)雜性，也直接影響企業(yè)的稅收后果，企業(yè)可能利用會(huì)計(jì)判斷操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)規(guī)避納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)判斷偷逃和規(guī)避稅金。相關(guān)措施可從加強(qiáng)培訓(xùn)，提高稅收征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)； 利用現(xiàn)代信息技術(shù)，建立會(huì)計(jì)與稅法的差異比對(duì)和確認(rèn)平臺(tái)； 促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，培育良好的會(huì)計(jì)判斷環(huán)境； 完善納稅信用評(píng)價(jià)體系，建立適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)罰制度；強(qiáng)化稅收監(jiān)管力度，加大違規(guī)處罰力度等方面加以完善。與此同時(shí)，考慮到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、稅收制度的穩(wěn)定以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化等內(nèi)容，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間應(yīng)進(jìn)行主動(dòng)協(xié)調(diào)，這就要求研究人員在理論上進(jìn)行創(chuàng)新，實(shí)踐中進(jìn)行稅法修訂時(shí)也應(yīng)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂人員的參與。在考慮到稅收征收原則和征收目的的基礎(chǔ)上，盡可能縮小稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，提高納稅遵從度，減少稅收征納中的風(fēng)險(xiǎn)，降低納稅人和征收主體在納稅監(jiān)管和征收管理中的成本。■