從會(huì)計(jì)委派制的優(yōu)缺點(diǎn)分析其適用性

●浙江工業(yè)大學(xué)容大后勤集團(tuán) 黃建兵

從會(huì)計(jì)委派制的優(yōu)缺點(diǎn)分析其適用性

●浙江工業(yè)大學(xué)容大后勤集團(tuán) 黃建兵

會(huì)計(jì)委派制在我國(guó)一直處于“用，而慎用”的情況，從1998年開始到如今，一直處于試行階段，針對(duì)其產(chǎn)生的爭(zhēng)論也一直未休。本文從會(huì)計(jì)委派制的優(yōu)勢(shì)和不足的角度分析其在我國(guó)的適用性，認(rèn)為以下單位（項(xiàng)目）較適合采用會(huì)計(jì)委派制：主要依靠財(cái)政撥款支持、社會(huì)服務(wù)性質(zhì)的行政事業(yè)單位，如高等院校，以及與社會(huì)民生、基本建設(shè)服務(wù)有關(guān)的專項(xiàng)項(xiàng)目，如公立醫(yī)院、大型國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)、鐵路公路專項(xiàng)建設(shè)項(xiàng)目等。

會(huì)計(jì)委派制 適用性

一、會(huì)計(jì)委派制的定義和模式

會(huì)計(jì)委派制是指國(guó)家政府部門、資產(chǎn)所有者向其所屬企事業(yè)單位委派會(huì)計(jì)參與、監(jiān)督所在單位會(huì)計(jì)行為和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種會(huì)計(jì)管理制度。

“會(huì)計(jì)委派制”一詞真正出現(xiàn)是在1996年，時(shí)任中紀(jì)委常委的劉麗英同志調(diào)查非法集資經(jīng)濟(jì)大案中，發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)管理混亂、國(guó)有資產(chǎn)流失而產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)委派制的需求。進(jìn)而，在1998年正式提出“會(huì)計(jì)委派制”的試點(diǎn)運(yùn)用，并在2000年召開的中央紀(jì)委第四次全會(huì)和國(guó)務(wù)院第二次廉政工作會(huì)議，明確要求在黨政機(jī)關(guān)、財(cái)政撥款的事業(yè)單位及有政府授權(quán)收費(fèi)或罰沒(méi)職能的事業(yè)單位，繼續(xù)實(shí)行會(huì)計(jì)委派制。

會(huì)計(jì)委派制的模式一般有：直接管理模式、主管會(huì)計(jì)委派模式、財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制和“會(huì)計(jì)樓”形式。

二、會(huì)計(jì)委派制優(yōu)劣分析

會(huì)計(jì)委派制最早是西方公司治理結(jié)構(gòu)中所有者約束和監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者行為的一種制度,在西方國(guó)家公司的內(nèi)部管理中應(yīng)用普遍，是資本所有者保護(hù)自身利益的一種有效方式。我國(guó)的政府機(jī)關(guān)和國(guó)有企業(yè)是在1998年引入這一制度。從1998年至今的十余年里，會(huì)計(jì)委派制在我國(guó)一直在使用，但是又沒(méi)有大范圍使用，而是一直處于適用階段。本文認(rèn)為，可以從會(huì)計(jì)委派制本身的優(yōu)勢(shì)和缺陷的角度去分析我國(guó)會(huì)計(jì)委派制“用，但慎用”的現(xiàn)狀。

（一）優(yōu)勢(shì)

1.有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)外部投資者獲取企業(yè)信息的最主要的形式，是企業(yè)外部人員和企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)了解掌握的最主要的渠道。而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息作為各方人員博弈的結(jié)果，失去了其反映企業(yè)真實(shí)經(jīng)濟(jì)信息的客觀性，而成為了企業(yè)各方根據(jù)其自身利益多方博弈權(quán)衡得到的最有利的表面數(shù)據(jù)，玩起了數(shù)據(jù)文字的游戲。

根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)分析，會(huì)計(jì)信息失真的原因可分為會(huì)計(jì)制度的宏觀失范和會(huì)計(jì)作業(yè)的微觀失范。前者是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善造成的會(huì)計(jì)信息失真，屬于制度層面的原因，會(huì)計(jì)人員對(duì)此無(wú)能為力。后者則主要是指會(huì)計(jì)人員的日常操作不規(guī)范引起的會(huì)計(jì)信息失真，屬于操作層面的原因。而在現(xiàn)實(shí)中，絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)信息失真是由于微觀層面的會(huì)計(jì)人員主觀或者客觀、主動(dòng)或者被動(dòng)等原因造成的，其中主要是由于會(huì)計(jì)人員受制于所屬企業(yè)，由于其與企業(yè)之間存在人事、經(jīng)濟(jì)等方面的利益關(guān)系導(dǎo)致的客觀真實(shí)性的缺失。

會(huì)計(jì)委派制將會(huì)計(jì)人員從企業(yè)之中分離出來(lái)，將其有關(guān)人事、經(jīng)濟(jì)等利益關(guān)系從所屬企業(yè)中調(diào)離出來(lái)，使得其不再由于各種利益關(guān)系而受制于企業(yè)，成為在利益關(guān)系上獨(dú)立于企業(yè)而存在的第三方，可以更加專心、客觀、公正地進(jìn)行核算，有利于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.有利于資產(chǎn)的保值增值，尤其是防止國(guó)有資產(chǎn)的流失。在現(xiàn)代企業(yè)制度之下，兩權(quán)分離導(dǎo)致了所有者和經(jīng)營(yíng)者之間產(chǎn)生了一系列博弈活動(dòng)，有關(guān)各方的研究人員也對(duì)其進(jìn)行研究分析，形成了諸如代理成本理論等一系列理論，而在這些理論都集中反映了一個(gè)客觀事實(shí)，即由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，導(dǎo)致所有者對(duì)于所擁有的資產(chǎn)的保值增值無(wú)法形成一個(gè)良好的監(jiān)督機(jī)制，經(jīng)營(yíng)者的部分行為會(huì)背離所有者對(duì)于資產(chǎn)保值增值的初衷，甚至?xí)霈F(xiàn)由于冒險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)而導(dǎo)致資產(chǎn)處于高風(fēng)險(xiǎn)之下的情形。

會(huì)計(jì)委派制是由資產(chǎn)的所有者向其擁有企業(yè)內(nèi)部委派會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員直接聽命于資產(chǎn)所有者，直接向其匯報(bào)，在某種程度上有利于資產(chǎn)的保值增值，尤其是防止國(guó)有資產(chǎn)的流失。

3.有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。會(huì)計(jì)的基本職能有核算、管理、監(jiān)督等。而如今的會(huì)計(jì)模式使得監(jiān)督職能基本處于空缺的位置。

我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制分為三種形式：政府監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。無(wú)論是何種審計(jì)模式，我們都強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)，就是獨(dú)立性原則。獨(dú)立性是任何監(jiān)督形式得以有效運(yùn)行的前提條件和基本原則。正如我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)等監(jiān)督機(jī)制一樣，會(huì)計(jì)基本職能之中的監(jiān)督職能的有效行使也需要建立在一個(gè)公平對(duì)等的關(guān)系之上。而在現(xiàn)在的會(huì)計(jì)人員任用模式之下，由于其是被雇傭的地位，導(dǎo)致了其對(duì)各方面工作的執(zhí)行都有顧慮，而無(wú)法充分發(fā)揮監(jiān)督職能。而在會(huì)計(jì)委派制下，由于其各種利益關(guān)系獨(dú)立于企業(yè)，使得會(huì)計(jì)人員可以更加理直氣壯的行使其職能，尤其是監(jiān)督職能。

4.有利于規(guī)范提升會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。我國(guó)自1998年試行會(huì)計(jì)委派制以來(lái)，由于委派的會(huì)計(jì)人員由政府統(tǒng)一考試、聘用、委派，將一批政治強(qiáng)、作風(fēng)硬、業(yè)務(wù)精的財(cái)會(huì)人員補(bǔ)充到各個(gè)單位的會(huì)計(jì)工作崗位上，在保持了會(huì)計(jì)人員客觀、獨(dú)立、純潔性的同時(shí)，通過(guò)統(tǒng)一培訓(xùn)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)隊(duì)伍的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)。

（二）不足

1.缺少法律依據(jù)的支持，甚至在某些方面與現(xiàn)有的會(huì)計(jì)法規(guī)不相適應(yīng)。會(huì)計(jì)委派制缺乏明確的法規(guī)條文，企業(yè)作為獨(dú)立的法人，擁有一定的自主權(quán)，會(huì)計(jì)委派制在一定程度上剝奪了其用人自主權(quán)。另外，在《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定，企業(yè)負(fù)責(zé)人需要對(duì)單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整性負(fù)有最終責(zé)任，但是卻又沒(méi)有對(duì)與會(huì)計(jì)人員的選用的自主權(quán)，權(quán)利與義務(wù)分割。

2.與“政企分開”原則相違背。會(huì)計(jì)委派制，若由政府部門向企業(yè)內(nèi)部委派會(huì)計(jì)人員，被委派會(huì)計(jì)人員直接聽命于政府部門，直接向政府部門報(bào)告，會(huì)使得政府部門插入企業(yè)內(nèi)部，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)決策擁有控制權(quán)，影響企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)，與我國(guó)“政企分開”的總體原則方針相違背。

3.會(huì)計(jì)職能未充分發(fā)揮，片面追求監(jiān)督職責(zé)。由于會(huì)計(jì)委派制的一個(gè)初衷是能夠?qū)εc企業(yè)有更好的監(jiān)督，再加上委派會(huì)計(jì)的人事關(guān)系、經(jīng)濟(jì)利益等脫離在企業(yè)之外，導(dǎo)致委派會(huì)計(jì)與企業(yè)本身的脫離，難以融入企業(yè)，容易導(dǎo)致委派會(huì)計(jì)人員在意識(shí)上的偏差，片面追求會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能而忽視了其他諸如核算、管理等職能。會(huì)計(jì)人員脫離在企業(yè)之外，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)自身定位的迷惑，進(jìn)而會(huì)產(chǎn)生脫離企業(yè)，不能很好地行使會(huì)計(jì)的其他職能。

4.相關(guān)配套制度的不完善。一項(xiàng)制度實(shí)施的成功與否，不僅僅在于該制度本身的完善與否，還包括很多相關(guān)的配套制度。會(huì)計(jì)委派制度的順利實(shí)施，必須建立在一整套完整的配套制度的基礎(chǔ)之上。隨著委派會(huì)計(jì)制度的開展，必然出現(xiàn)一系列問(wèn)題，諸如會(huì)計(jì)人員如何選擇、如何分配；委派何種職位的會(huì)計(jì)人員；委派的會(huì)計(jì)人員由于人事關(guān)系還在委派主體單位，那么對(duì)委派出去的會(huì)計(jì)人員由于其離開了委派主體日常工作的監(jiān)督，如何對(duì)其進(jìn)行有效的業(yè)績(jī)考核以及進(jìn)一步的工資福利的制訂計(jì)劃；另外，如同會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)一樣，長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)聯(lián)系會(huì)使得委派人員與企業(yè)產(chǎn)生一定的關(guān)系，那么如何有效地避免長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系以及進(jìn)一步地委派會(huì)計(jì)人員輪換的模式等等。

因此，在這些問(wèn)題之下，會(huì)計(jì)委派制度的配套制度包括：委派會(huì)計(jì)人員的選聘制度；委派會(huì)計(jì)人員的檔案管理制度；委派會(huì)計(jì)人員的分配制度；委派會(huì)計(jì)人員的回避制度；委派會(huì)計(jì)人員的輪換制度；委派會(huì)計(jì)人員的工資福利、業(yè)績(jī)考核制度等等。只有在一整套完善的相關(guān)配套制度的基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)委派制才能順利進(jìn)行和開展。

三、適用性分析

任何事物都是有其兩面性的，事物的兩面性決定了我們對(duì)于其采用的一個(gè)總體原則，即取長(zhǎng)補(bǔ)短。根據(jù)前文對(duì)會(huì)計(jì)委派制的優(yōu)缺點(diǎn)的分析可見，會(huì)計(jì)委派制的優(yōu)勢(shì)及不足是相對(duì)的，并非絕對(duì)的。有些是基礎(chǔ)與高層建筑的關(guān)系，有些是相互促進(jìn)的關(guān)系，有些是彼此依賴的關(guān)系。

首先，會(huì)計(jì)委派制雖然在法律上存在一些矛盾之處，但是事實(shí)上其在增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性的同時(shí)，也降低了企業(yè)負(fù)責(zé)人由于會(huì)計(jì)信息不真實(shí)完整而負(fù)上法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，這是一對(duì)相互促進(jìn)、彼此依賴的關(guān)系。當(dāng)然，從這里我們也可以發(fā)現(xiàn)，若會(huì)計(jì)委派主體和單位負(fù)責(zé)人之間存在一定的聯(lián)系，那么就可以減輕甚至消除會(huì)計(jì)委派制在單位負(fù)責(zé)人對(duì)于財(cái)務(wù)人員沒(méi)有任免權(quán)卻需對(duì)財(cái)務(wù)信息負(fù)責(zé)之間的矛盾關(guān)系。這暗示我們，會(huì)計(jì)委派制的大前提是面向國(guó)有企業(yè)和國(guó)家行政事業(yè)單位。在這一大前提下，就能有效避免會(huì)計(jì)委派制的一方面不足。

第二，會(huì)計(jì)委派制關(guān)于監(jiān)督職能的辯論，是一場(chǎng)企業(yè)性質(zhì)及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)職能的側(cè)重點(diǎn)上的博弈，同時(shí)也是企業(yè)所有者和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在監(jiān)督和核算管理預(yù)測(cè)兩方面的權(quán)衡和博弈。本文認(rèn)為，并沒(méi)有誰(shuí)對(duì)誰(shuí)錯(cuò)的區(qū)分，正如同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的可靠性和相關(guān)性的關(guān)系一樣，會(huì)計(jì)職能的各個(gè)方面總是要根據(jù)實(shí)際情況而有側(cè)重點(diǎn)的不同的區(qū)分，其主要還是要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。比如，監(jiān)督職能在主要以財(cái)政支持、資金來(lái)源依靠政府的企業(yè)中比較適合，而在自負(fù)盈虧、自主經(jīng)營(yíng)的企業(yè)中，則以核算職能為主。

第三，會(huì)計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的提高是建立在一整套完善的培訓(xùn)制度、換崗制度等之上的。同時(shí)，完善的工資福利、業(yè)績(jī)考核制度也能在一定程度上促進(jìn)會(huì)計(jì)人員工作的積極性以及自我提升的主動(dòng)性。當(dāng)然，在這里，我們也可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)委派制的順利實(shí)施開展，關(guān)鍵在于其相關(guān)配套制度的完善。由于會(huì)計(jì)委派制使得會(huì)計(jì)人員從服務(wù)單位脫離出來(lái)，但是又不在委派主體的日常監(jiān)管之下，相當(dāng)于是處于一個(gè)空白區(qū)域，因此，對(duì)于委派人員的業(yè)績(jī)考核、工薪安排等是一個(gè)難點(diǎn)。另外，不同的單位由于其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬(wàn)別，需要的會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)也不一樣，從總會(huì)計(jì)師到出納等涉及的崗位也不同，如何對(duì)委派的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)、選拔也是一個(gè)難題。因此，從這個(gè)方面，我們可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)委派制適合一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較單一的單位，如高等院校；或者從上到下委派一整套會(huì)計(jì)人員，如針對(duì)鐵路、道路等基本建設(shè)專項(xiàng)項(xiàng)目，設(shè)立專門的委派會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)，進(jìn)行專項(xiàng)委派。

第四，關(guān)于“政企分開”原則，本文認(rèn)為這是一個(gè)需要堅(jiān)定貫徹、始終執(zhí)行的原則。由此，也暗示著我們，怎么樣的企業(yè)、單位適合由政府進(jìn)行會(huì)計(jì)人員的委派，而什么樣的企業(yè)、單位政府要給予足夠的自由，注意不要干預(yù)其獨(dú)立自主的運(yùn)作。其中，以服務(wù)為主的行政事業(yè)單位就較為適合采用會(huì)計(jì)委派制。

另外，鑒于會(huì)計(jì)委派制很好的監(jiān)督職能以及能夠及時(shí)反饋政府部門和接受政府部門的領(lǐng)導(dǎo)等優(yōu)勢(shì)，在涉及民生、社會(huì)福利等方面的單位，也適合采用會(huì)計(jì)委派制。

根據(jù)以上關(guān)于會(huì)計(jì)委派制的優(yōu)勢(shì)及不足的分析，本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)委派制主要適合于以下單位：

一是主要依靠財(cái)政撥款支持，為社會(huì)服務(wù)性質(zhì)的企事業(yè)單位，如高等院校。我國(guó)目前的高等院校主要依靠政府財(cái)政撥款支持，高等院校的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)分為科研業(yè)務(wù)、日常業(yè)務(wù)和校維護(hù)建設(shè)等項(xiàng)目。目前，我國(guó)對(duì)高等院校下?lián)艿慕?jīng)費(fèi)方面，尤其是科研經(jīng)費(fèi)等項(xiàng)目的使用審核難以進(jìn)行，存在著較為普遍的科研經(jīng)費(fèi)下?lián)艿糜诜强蒲许?xiàng)目的現(xiàn)象。另外，我國(guó)高等院校工資薪酬一般按照職稱等級(jí)分，財(cái)務(wù)工作的性質(zhì)和工作強(qiáng)度與其他行政管理工作顯著不同，而現(xiàn)行院校工資薪酬制度對(duì)財(cái)務(wù)工作人員不能起到積極的促進(jìn)作用，反而會(huì)削減其工作積極性，同時(shí)，在學(xué)校，由于各級(jí)院校的領(lǐng)導(dǎo)等關(guān)系的復(fù)雜性，更是增加了財(cái)務(wù)人員的工作難度。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，將財(cái)務(wù)人員從高校獨(dú)立出來(lái)，作為政府委派人員進(jìn)入高等院校進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，能更好地發(fā)揮高校財(cái)務(wù)的監(jiān)督職能，也能更好地統(tǒng)一各個(gè)高校的科研經(jīng)費(fèi)使用口徑。同時(shí)，由于高等院校之間的財(cái)務(wù)工作的相似性，可以很好的建立高校會(huì)計(jì)委派人員流動(dòng)制度，以及考核、獎(jiǎng)勵(lì)等制度。

二是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)單一、會(huì)計(jì)工作重復(fù)且有其獨(dú)立性的項(xiàng)目，如鐵路、道路建設(shè)的專項(xiàng)項(xiàng)目。目前我國(guó)國(guó)內(nèi)，道路建設(shè)等項(xiàng)目普遍存在著貪污受賄、豆腐渣工程等腐敗現(xiàn)象。道路建設(shè)專項(xiàng)項(xiàng)目，由于其投入資金大，影響范圍大，作為財(cái)政每年撥款的大戶，最是需要嚴(yán)格監(jiān)管其資金流向。針對(duì)道路建設(shè)這一類專項(xiàng)項(xiàng)目，可采用配備一整套的會(huì)計(jì)人員，專項(xiàng)針對(duì)道路建設(shè)項(xiàng)目，在有效監(jiān)督政府資金流向的同時(shí)，由于在一整套的會(huì)計(jì)人員中配備了較高層的會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人，還可以在一定程度上監(jiān)督道路項(xiàng)目的材料質(zhì)量問(wèn)題，同時(shí)，也能給予政府最真實(shí)的資金使用效率的信息。

三是涉及民生、社會(huì)福利性質(zhì)的單位，如公立醫(yī)院、大型國(guó)有的醫(yī)藥企業(yè)。目前我國(guó)“看病難、看病貴”現(xiàn)象的普遍性，也激發(fā)了我們對(duì)于醫(yī)藥行業(yè)的一些思考。由于對(duì)醫(yī)藥產(chǎn)品的剛性需求，從“經(jīng)濟(jì)人”的角度出發(fā)，我們可以理解企業(yè)遵從“利益最大化”的原則，按照市場(chǎng)需求和供給，導(dǎo)致目前醫(yī)藥行業(yè)暴利現(xiàn)象的存在，進(jìn)而導(dǎo)致“看病難、看病貴”。這些關(guān)系到民生問(wèn)題，而且僅依靠市場(chǎng)不能自動(dòng)調(diào)節(jié)到合理狀態(tài)，就需要政府的介入。針對(duì)公立醫(yī)院和大型國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)采用會(huì)計(jì)委派制，比如總會(huì)計(jì)師委派制，可以在一定程度上影響國(guó)有醫(yī)藥單位的財(cái)務(wù)決策，進(jìn)而改善現(xiàn)存的“看病難、看病貴”的現(xiàn)象?！?/p>

李玲.2008.對(duì)企業(yè)推行會(huì)計(jì)委派制的思考[J].財(cái)會(huì)研究，5。