促銷活動(dòng)中的納稅籌劃與涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理

鄒靈涵

在激烈的市場競爭中，各廠家、商家為了激發(fā)消費(fèi)者的購買欲望，最終實(shí)現(xiàn)購買行為，紛紛利用各種促銷方法和手段，擴(kuò)大銷售，搶占市場份額。常見的方式有：打折優(yōu)惠、降價(jià)銷售、贈(zèng)送促銷、有獎(jiǎng)促銷、購物返券、銷售返利、捆綁銷售、積分積點(diǎn)、免費(fèi)品嘗或試用等。促銷的目的是為了擴(kuò)大銷售，增加利潤，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，但是銷售過程中帶來的稅收負(fù)擔(dān)又會(huì)減少企業(yè)的留存。因而，在促銷方式的選擇上，合理的納稅籌劃能幫助企業(yè)達(dá)到“節(jié)稅”的目。但是，納稅籌劃具有一定的復(fù)雜性，在為企業(yè)帶來節(jié)稅收益的同時(shí)，倘若操作不當(dāng)，也會(huì)為企業(yè)帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。如此變化多端的促銷方式，在稅務(wù)上究竟應(yīng)該如何處理？存在哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)？該如何控制？我們對企業(yè)常見的一些促銷籌劃案例進(jìn)行分析，明確它的風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，找到適當(dāng)?shù)姆揽卮胧┎拍軒椭髽I(yè)健康成長。

一、納稅籌劃與涉稅風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

納稅籌劃是指納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對籌資、經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃與安排，從而達(dá)到節(jié)稅的目的，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。涉稅風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)的涉稅行為沒能按照稅收法規(guī)和政策的規(guī)定來處理，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生損失的可能性。涉稅風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)結(jié)果具有雙重性，它可能使企業(yè)多交稅或者少交稅。企業(yè)若是未按照稅收規(guī)定交稅，可能被處以滯納金或罰款，甚至承擔(dān)刑事責(zé)任；若是未能正確使用稅收優(yōu)惠政策，可能導(dǎo)致放棄應(yīng)有的權(quán)益，多交納稅款。

涉稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因是多方面的，對稅收法規(guī)理解不到位或使用不恰當(dāng)、對新法規(guī)學(xué)習(xí)不及時(shí)、財(cái)務(wù)人員或管理層的素質(zhì)不高、對會(huì)計(jì)處理不當(dāng)?shù)榷伎赡軐?dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)，但其中也不乏一部分風(fēng)險(xiǎn)是由納稅籌劃帶來的。如果納稅人依法納稅的意識淡薄，認(rèn)為納稅籌劃就是想方設(shè)法地少交稅，從而錯(cuò)用、濫用政策規(guī)定，通過違規(guī)手段操作，造成偷逃稅，可能就事與愿違，最終要付出一定代價(jià)，遭受損失?；蛘呋I劃人員不具備足夠的財(cái)稅知識和豐富的節(jié)稅經(jīng)驗(yàn)，沒有及時(shí)跟上財(cái)稅政策和外部環(huán)境的變化，或是對稅收規(guī)定的理解不到位，與稅務(wù)執(zhí)法部門的理解不一致，最后也都有可能導(dǎo)致籌劃失敗。涉稅風(fēng)險(xiǎn)存在于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)之中，有著極大的危害性，已成為財(cái)務(wù)人員無法回避的一個(gè)重大財(cái)稅課題，面對它最好的辦法是：正視它、識別它、轉(zhuǎn)移它、降低它、防控它。

二、增值稅視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理

增值稅是流轉(zhuǎn)稅中最重要的稅種，也是稅務(wù)檢查的重點(diǎn)，自然成為涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控的重要方面。包括銷項(xiàng)稅額計(jì)算是否完整、準(zhǔn)確，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是否符合規(guī)定，發(fā)票使用、管理是否合規(guī)。銷項(xiàng)稅額的計(jì)算要做到完整、準(zhǔn)確，要保證所有收入都計(jì)算繳納增值稅，包括視同銷售收入。

（一）案例解析

某大型綜合商城元旦新開業(yè)，為吸引顧客，推出促銷活動(dòng)。其中家電部就電磁爐銷售上擬定三種促銷方案進(jìn)行選擇，經(jīng)過納稅籌劃后，選擇所交增值稅最低的方案。

方案1：購買電磁爐打9.5折，該型號電磁爐原價(jià)699元，成本價(jià)420元，均為含稅價(jià)。

應(yīng)交增值稅=699×95%/（1+17%）×17%-420/（1+17%）×17%=35.46（元）

方案2：購買電磁爐贈(zèng)送不銹鋼鐵鍋一個(gè)，該型號電磁爐原價(jià)699元，成本價(jià)420元，鐵鍋原價(jià)100元，成本價(jià)70元，均為含稅價(jià)。

商家將贈(zèng)送鐵鍋視為有償贈(zèng)送，不視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額：

應(yīng)交增值稅=699/（1+17%）×17%-420/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%=30.37（元）

方案3：購買電磁爐送100元的代金券，該型號電磁爐原價(jià)699元，成本價(jià)420元，均為含稅價(jià)。代金券可在次月使用，凡購買家電類產(chǎn)品單件超過1000元（不含促銷產(chǎn)品），可使用代金券一張抵頂100元。

應(yīng)交增值稅=699/（1+17%）×17%-420/（1+17%）×17%=40.5（元）

通過上述計(jì)算比較，不難發(fā)現(xiàn)，方案2交稅最少，方案1次之，方案3交稅最多，因此，家電部選擇了方案2作為銷售該型號電磁爐的籌劃方案。但該方案是否存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)呢？

（二）風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)

贈(zèng)送不銹鋼鐵鍋的性質(zhì)如何界定？是有償贈(zèng)送還是無償贈(zèng)送？是該視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額，還是非視同銷售？

采用折扣銷售方式促銷的，發(fā)票應(yīng)該如何開具？

采用購物返券方式促銷的，代金券的用途不同，對增值稅是否有影響？

（三）防控措施

1.無償贈(zèng)送應(yīng)視同銷售交增值稅

家電部確定方案2為最佳納稅籌劃方案促銷電磁爐是錯(cuò)誤的，問題在于贈(zèng)送不銹鋼鐵鍋到底屬于有償贈(zèng)送還是無償贈(zèng)送？是否應(yīng)該視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額？關(guān)于贈(zèng)品可以有兩種理解：一種認(rèn)為消費(fèi)者獲得鐵鍋沒有付款，屬于無償贈(zèng)送，那么按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，應(yīng)該視同銷售，交增值稅；另一種則認(rèn)為消費(fèi)者獲得鐵鍋的前提是要先購買該型號的電磁爐，否則不可能贈(zèng)送鐵鍋，因此，這樣的贈(zèng)送為有償贈(zèng)送，屬于“搭售”，推定為商業(yè)折扣，只要按實(shí)際收取的價(jià)款（即電磁爐的售價(jià)）計(jì)算交納增值稅，無需視同銷售。顯然，家電部對贈(zèng)送鐵鍋的理解屬于后者。但《增值稅暫行條例》規(guī)定：“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷售。”如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算征收增值稅。此處贈(zèng)送鐵鍋即屬于實(shí)物折扣，應(yīng)認(rèn)定為無償贈(zèng)送，視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。這樣方案2應(yīng)交增值稅=699/（1+17% ）×17%+100/（1+17% ）×17%-420/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%=44.9（元），與其他兩個(gè)方案相比，方案2為交稅最多的，方案1則為最優(yōu)方案，應(yīng)采取方案1。

2.發(fā)票開具有講究

若采用方案1，即采用折扣銷售方式促銷的，發(fā)票應(yīng)該如何開具？國家稅務(wù)總局印發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā) ［1993］154號）第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人采用折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！币源丝磥?，要使得交的增值稅最少，銷售額和折扣額應(yīng)在同一張發(fā)票上分別注明，不可分開開具。

3.代金券的用途不同，稅收負(fù)擔(dān)也不同

若采用方案3，消費(fèi)者取得100元代金券的當(dāng)月未使用，當(dāng)月無需計(jì)算交納增值稅，但若于次月繼續(xù)購買原價(jià)為1199元的微波爐一臺，抵減100元現(xiàn)金，實(shí)付款1099元，就應(yīng)該進(jìn)行稅務(wù)處理了。購物返券與贈(zèng)品一樣都屬于無償贈(zèng)送，應(yīng)于用券時(shí)視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。因此，在這種情況下，次月消費(fèi)者購買原價(jià)1199元的微波爐，雖然實(shí)付款1099元，但在納稅時(shí)依然應(yīng)以1199元作為計(jì)稅依據(jù)，即代金券的部分也視同銷售計(jì)算增值稅。但其實(shí)在這個(gè)方案上，還有籌劃的空間。如果將代金券用于營業(yè)稅范圍的項(xiàng)目，而營業(yè)稅中沒有視同銷售的規(guī)定，即無償提供勞務(wù)的行為是不征收營業(yè)稅的，那么就可以避免在用券時(shí)的再次征稅，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使得贈(zèng)送的代金券沒有稅收成本。比如，家電部贈(zèng)送的100元代金券可以用于該大型綜合商城中的休閑娛樂中心，溜冰場、游樂場、電影院、KTV、健身館、保齡球館等。這些均屬于營業(yè)稅項(xiàng)目，而且這些項(xiàng)目不會(huì)因人多人少營業(yè)成本有明顯增加，既穩(wěn)定營業(yè)成本，又能使稅收成本為零，可謂是一例成功的籌劃方案。

三、返利銷售方式的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理

在如今的商業(yè)往來中，返利行為已變得越來越普遍。許多生產(chǎn)商或供應(yīng)商為了鼓勵(lì)經(jīng)銷商或代理商多購買、多銷售，經(jīng)常采用這種方式，通過現(xiàn)金、實(shí)物等方式進(jìn)行返利。但是，如果沒有準(zhǔn)確理解返利的實(shí)質(zhì)，弄不好就會(huì)變成商業(yè)賄賂。同時(shí)，在返利的稅務(wù)處理上，也存在不少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）案例解析

某營養(yǎng)品生產(chǎn)商將自產(chǎn)營養(yǎng)品銷售給超市，在合同中約定：當(dāng)超市購買量超過100萬元時(shí)，給予2%的返利。返利支付方式不同，對流轉(zhuǎn)稅和所得稅均有影響。為了雙方都能節(jié)稅，商定出以下三種納稅籌劃方案：

方案1：營養(yǎng)品生產(chǎn)商為了爭取更大的交易機(jī)會(huì)，暗中聯(lián)系超市負(fù)責(zé)人，負(fù)責(zé)人決定購買100萬元該營養(yǎng)品，生產(chǎn)商同意給予其2%即2萬元的返利。在具體操作時(shí)，生產(chǎn)商從其他無關(guān)的第三方處取得“服務(wù)費(fèi)”發(fā)票，金額為返利款2萬元，并以傭金的名義計(jì)入“銷售費(fèi)用”。但其實(shí)該第三方并未為生產(chǎn)商提供任何服務(wù)，只是代為開具營業(yè)稅發(fā)票，并將生產(chǎn)商給的2萬返利款扣除開票稅金和轉(zhuǎn)賬手續(xù)費(fèi)后，以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)給超市負(fù)責(zé)人。

這種方案下，第三方按“服務(wù)費(fèi)”交納營業(yè)稅=20000×5%=1000元，生產(chǎn)商作為“銷售費(fèi)用”的2萬傭金可以所得稅前扣除，超市負(fù)責(zé)人個(gè)人收取返利款，超市未入賬，超市不用交稅。

方案2：超市購買100萬元該營養(yǎng)品，營養(yǎng)品生產(chǎn)商直接按2%把返利款2萬元支付給超市，超市向生產(chǎn)商開具“服務(wù)業(yè)”發(fā)票，注明的是“勞務(wù)費(fèi)”，即“促銷費(fèi)”。

這種方案下，超市按“服務(wù)業(yè)”交納營業(yè)稅=20000×5%=1000元，生產(chǎn)商可所得稅前扣除勞務(wù)費(fèi)2萬，超市按收取的返利收入扣除營業(yè)稅后20000-1000=19000元計(jì)征所得說。

方案3：超市購買100萬元該營養(yǎng)品，營養(yǎng)品生產(chǎn)商直接按2%把返利款2萬元支付給超市，生產(chǎn)商向超市開出紅字增值稅發(fā)票。

這種方案下，超市應(yīng)沖減增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額20000×17%=3400元，生產(chǎn)商應(yīng)沖減增值稅銷項(xiàng)稅額20000×17%=3400元，生產(chǎn)商可所得稅前扣除2萬，超市按收取的返利收入扣除增值稅后20000-3400=16600元計(jì)征所得說。

（二）風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)

傭金、銷售返利與商業(yè)賄賂有何不同？

上述方案中，發(fā)票開具是否存在問題？怎么開才是正確的？

生產(chǎn)商的返利支出能否在所得稅前扣除？超市的返利收入是否應(yīng)交所得稅？

（三）防控措施

1.明確傭金、銷售返利與商業(yè)賄賂的不同

方案1的籌劃方法產(chǎn)生了嚴(yán)重錯(cuò)誤，在工商和稅務(wù)方面都有可能遭受處罰。此處最大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)就是混淆了傭金、銷售返利與商業(yè)賄賂的本質(zhì)區(qū)別。

傭金是商業(yè)活動(dòng)中，中間人為他人提供服務(wù)而獲取的勞務(wù)報(bào)酬。本案中的第三方是與交易無關(guān)的，并未為生產(chǎn)商提供服務(wù)，只是虛開發(fā)票和代為轉(zhuǎn)賬而已，因此，“傭金”只是一個(gè)幌子。銷售返利是指生產(chǎn)企業(yè)為促進(jìn)銷售企業(yè)多銷售其產(chǎn)品，而將一定資金作為返利支付給銷售方，是一種鼓勵(lì)性的促銷手段，是法律所允許的。商業(yè)賄賂是指經(jīng)營者為了銷售或購買商品而采用財(cái)物或者其他手段賄賂對方單位或者個(gè)人的行為。商業(yè)賄賂既可以用金錢，也可以用非財(cái)務(wù)利益，為了在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲得或保留其業(yè)務(wù)和其他不正當(dāng)利益，是用不正當(dāng)?shù)氖侄螤幦〗灰讬C(jī)會(huì)，用不正當(dāng)手段收買，是法律所不允許的。

方案1中的做法，實(shí)質(zhì)上是一種商業(yè)賄賂。商業(yè)賄賂和銷售返利的區(qū)別在于：第一，銷售返利是法律允許的，而商業(yè)賄賂則違反了《反不正當(dāng)競爭法》第八條的規(guī)定：經(jīng)營者不得采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購買商品；第二，銷售返利在爭取交易機(jī)會(huì)上比較有限，而商業(yè)賄賂則更容易爭取交易機(jī)會(huì)；第三，銷售返利只能作用于交易對方單位，而商業(yè)賄賂可以直接賄賂重要人員；第四，銷售返利會(huì)使收入減少，導(dǎo)致利潤減少，而商業(yè)賄賂面上使收入減少，但可能使質(zhì)次價(jià)高的商品得到更廣泛銷售，從而帶來更多利潤。《反不正當(dāng)競爭法》第八條規(guī)定：“經(jīng)營者銷售或者購買商品，可以以明示方式給對方折扣，可以給中間人傭金。經(jīng)營者給對方折扣、給中間人傭金的，必須如實(shí)入賬?！币虼耍欠袢胭~也成為它們的重要區(qū)別。本案中，超市負(fù)責(zé)人收取返利，超市并不知情，并未入賬，這顯然屬于商業(yè)賄賂。所以，傭金和銷售返利都必須入賬，并且在合同中應(yīng)明示銷售返利，否則容易變成商業(yè)賄賂。

2.開具發(fā)票前先分清性質(zhì)

方案3的開票方式是正確的。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)［2004］136號），商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種返還收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。供貨方取得《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》，則可以開具紅字發(fā)票，供貨方可以沖減銷項(xiàng)稅額。

方案1中的第三方未向生產(chǎn)商提供服務(wù)，卻虛開營業(yè)稅發(fā)票，屬于違反《發(fā)票管理辦法》的行為，將受到處罰。方案2中的超市并未向生產(chǎn)商提供任何營業(yè)稅勞務(wù)，卻將發(fā)票開為“勞務(wù)費(fèi)”的服務(wù)業(yè)發(fā)票，會(huì)給企業(yè)帶來一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù) 《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，超市沒有向生產(chǎn)商提供勞務(wù)卻開具勞務(wù)發(fā)票，屬于發(fā)票開具的內(nèi)容與事實(shí)不符，涉及“未按規(guī)定開具發(fā)票”的稅收違法行為；而生產(chǎn)商要求超市變更發(fā)票名稱的做法同樣違法，屬于“未按規(guī)定取得發(fā)票”，雙方都有可能被罰款。所以，在開票時(shí)應(yīng)分清楚是開增值稅發(fā)票還是營業(yè)稅發(fā)票，不能一律開成“勞務(wù)費(fèi)”發(fā)票。同時(shí)，支付返利的生產(chǎn)商本應(yīng)沖減銷項(xiàng)稅額，可以少交增值稅的，但取得超市開具的營業(yè)稅發(fā)票后，不能扣減其銷售額，反而增加了生產(chǎn)商的增值稅負(fù)擔(dān)。超市承擔(dān)了不應(yīng)承擔(dān)的營業(yè)稅。根據(jù)規(guī)定，如果返利收入與銷售額、銷售量不掛鉤的，則商業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。而本案中是按銷售額100萬元的2%收取返利的，不是一次性收取2萬元，不屬于交營業(yè)稅的范圍。

3.明確關(guān)于返利的所得稅規(guī)定

返利屬于一種折扣銷售，根據(jù)國稅總局的規(guī)定，納稅人銷售貨物給購貨方的折扣銷售，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。納稅人銷售貨物給購貨方的回扣支出不得在所得稅前列支。因此，對于生產(chǎn)商來說，雖然支付了返利款，但也不見得都能所得稅前扣除，關(guān)鍵要看是在一張發(fā)票上注明的，還是另開發(fā)票。但對于超市來說，應(yīng)該按照返利收入扣除增值稅后的余額增加應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅。

以此看來，企業(yè)只有正確理解和使用稅收法規(guī)，在稅法允許的范圍內(nèi)，合法合規(guī)地進(jìn)行納稅籌劃，才能防范和規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，充分行使企業(yè)自身權(quán)益，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

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