獨(dú)立性與審計(jì)期望差距的博弈分析

趙立三，劉伯英

（1.河北大學(xué) 會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心，河北 保定 071002；2.河北大學(xué) 管理學(xué)院，河北 保定 071002）

審計(jì)制度的建立是資本市場(chǎng)健康發(fā)展至關(guān)重要的組成部分，審計(jì)制度的核心問(wèn)題是審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立審計(jì)是重要的外部公司治理機(jī)制，只有保持審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)師才有可能或有意愿發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為，也只有獨(dú)立性，審計(jì)師才可能對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露。因此，審計(jì)的獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)審計(jì)期望、縮小審計(jì)期望差距的核心問(wèn)題。然而，近期曝光的萬(wàn)福生科、綠大地財(cái)務(wù)造假案，再一次證明了審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量與應(yīng)當(dāng)?shù)膶徲?jì)期望存在巨大差距。保持獨(dú)立性的審計(jì)師本著“應(yīng)盡職責(zé)、應(yīng)盡關(guān)注”職業(yè)操守，應(yīng)當(dāng)可以發(fā)現(xiàn)其造假行為。那么，是什么影響了審計(jì)師的獨(dú)立性呢？本文將利用靜態(tài)博弈中澤爾騰“顫抖手精煉均衡”，分析博弈過(guò)程中政府監(jiān)管、審計(jì)師更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“事務(wù)所”）、上市公司的改聘權(quán)、審計(jì)收費(fèi)等因素對(duì)審計(jì)期望的影響，為政府監(jiān)管提供理論依據(jù)，遏制財(cái)務(wù)造假案件的再次發(fā)生。公開(kāi)透明的審計(jì)市場(chǎng)能夠區(qū)分審計(jì)師是否保持了獨(dú)立性，保持獨(dú)立性是縮小審計(jì)期望差距最根本的因素。

一、關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)期望差距的解釋

獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)審計(jì)期望的根本保證，審計(jì)期望是審計(jì)報(bào)告的使用者及其社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果客觀、公正以及的一種審計(jì)愿望。審計(jì)期望差距是審計(jì)結(jié)果或?qū)徲?jì)質(zhì)量偏離了審計(jì)報(bào)告的使用者以及社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的預(yù)期。審計(jì)期望差距越大，審計(jì)質(zhì)量就越差。西方關(guān)于審計(jì)質(zhì)量最經(jīng)典的解釋是“審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率，其中前者取決于審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，后者取決于審計(jì)師的獨(dú)立性”［1］Watts ＆ Zimmerman也認(rèn)為，對(duì)審計(jì)師服務(wù)的需求取決于人們對(duì)其報(bào)告違約行為概率的評(píng)價(jià)，而審計(jì)師報(bào)告違約行為發(fā)生的概率（以發(fā)生違約行為為前提）取決于：（1）審計(jì)師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；（2）審計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。前者取決于審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和在審計(jì)過(guò)程中的實(shí)際投入，后者取決于審計(jì)師相對(duì)于客戶的獨(dú)立性。因此，長(zhǎng)期以來(lái)審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題受到學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門(mén)的高度關(guān)注，成為獨(dú)立審計(jì)的一個(gè)永恒的話題。然而，上市公司是否通過(guò)變更審計(jì)師影響其審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成了不利影響。如SEC在第31號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告公告中指出，“選擇一名審計(jì)師以支持管理層所采用的、有助于其達(dá)成報(bào)告目標(biāo)的會(huì)計(jì)處理方法，即便這一處理方法損害了報(bào)告的可靠性”［2］。審計(jì)期望差距這一概念，由Liggio首先提出，為獨(dú)立審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望水平差異?？贫魑瘑T會(huì)在此基礎(chǔ)上作出延伸，認(rèn)為審計(jì)期望差距是指公眾的期望或需求與審計(jì)師能夠和應(yīng)該做到的水平之間的差距。麥克唐納委員會(huì)認(rèn)為審計(jì)期望差距由4部分組成：（1）不合理的；（2）合理的；（3）業(yè)績(jī)?nèi)毕?；?）被錯(cuò)誤感知的業(yè)績(jī)?nèi)毕荨oter將審計(jì)期望差距分成了合理性差距與業(yè)績(jī)差距。Lee et al.認(rèn)為審計(jì)的復(fù)雜性導(dǎo)致了審計(jì)期望差距。Johnson認(rèn)為審計(jì)師自身存在角度沖突影響了其獨(dú)立性，從而無(wú)法為利益相關(guān)者與社會(huì)公眾提供竭誠(chéng)的服務(wù)。趙麗芳［3］認(rèn)為注會(huì)的職業(yè)能力是有限的，無(wú)法在傳統(tǒng)的審計(jì)模式下發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所有的舞弊，從而拉大了審計(jì)期望差距。因此，我們認(rèn)為獨(dú)立性的強(qiáng)弱影響著審計(jì)期望差距。

二、不同因素對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)期望差距影響的博弈分析

本文將對(duì)影響審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)期望差距的因素進(jìn)行博弈分析，通過(guò)博弈分析、觀察各因素如何影響?yīng)毩⑿耘c審計(jì)期望差距，以期從中找到縮小審計(jì)期望差距的方法?；谏鲜鰞?nèi)容，本文對(duì)于該博弈的假設(shè)如下。

假設(shè)1：每個(gè)參與者都是理性的，追求自身效益最大化。

假設(shè)2：由于市場(chǎng)（利益關(guān)系者與社會(huì)公眾）獲得審計(jì)服務(wù)的成本極低（也許只是上網(wǎng)點(diǎn)擊幾個(gè)網(wǎng)頁(yè)），因此審計(jì)服務(wù)被視做公共產(chǎn)品。信息的獲取需要付出成本，審計(jì)服務(wù)是含有成本的?；诘谝粋€(gè)假設(shè)，市場(chǎng)希望其獲得的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量（成本）越高越好。

假設(shè)3：由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度偏低，因此假設(shè)審計(jì)市場(chǎng)是完全競(jìng)爭(zhēng)的，即公司能夠很容易尋找到一家事務(wù)所與之合作。

假設(shè)4：一旦上市公司與事務(wù)所簽訂合約，雙方將從完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中脫離出來(lái)，事務(wù)所將憑借這一份合約在未來(lái)的后續(xù)審計(jì)中獲取準(zhǔn)租收入。

假設(shè)5：事務(wù)所的信息披露是滿足獨(dú)立性分布的。

假設(shè)6：事務(wù)所一旦被解聘，如果其堅(jiān)持獨(dú)立性則很難找到第二家與之合作的公司，反之則在相同成本下可以獲得收益相似公司的聘請(qǐng)。

假設(shè)7：政府對(duì)于上市公司與事務(wù)所合謀造假是不能容忍的。

假設(shè)8：上市公司與事務(wù)所不存在信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。

假設(shè)9：為了更好研究獨(dú)立性對(duì)審計(jì)期望差距的影響，假設(shè)每個(gè)審計(jì)師的職業(yè)能力都足以完成審計(jì)業(yè)務(wù)，不存在能力不足的狀況。

（一）理想狀態(tài)下的獨(dú)立性和審計(jì)期望

在理想狀態(tài)下，審計(jì)獨(dú)立性不會(huì)受到其他因素影響得到了充分保證，審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量能夠滿足社會(huì)公眾（包括報(bào)表使用者）的期望，成為公司外部治理的有效機(jī)制，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司的違約行為。此時(shí)，審計(jì)師提供的審計(jì)的質(zhì)量為x，上市公司通過(guò)審計(jì)獲得的利益是A，事務(wù)所獲得的利益是B，社會(huì)公眾獲得的利益是f（x）（關(guān)于x的增函數(shù)）。由于f（x）與審計(jì)期望是無(wú)差距的，因此可以f（x）視做審計(jì)期望。

（二）公司改聘權(quán)和審計(jì)收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性與審計(jì)期望的影響

為了排除其他因素對(duì)獨(dú)立性與審計(jì)期望的影響，假設(shè)這一博弈中參與博弈的只有上市公司與事務(wù)所雙方，不存在公眾監(jiān)督與政府監(jiān)管。上市公司有兩種純策略，即不違法、違法。事務(wù)所也有兩種純策略，即堅(jiān)持獨(dú)立性、喪失獨(dú)立性。根據(jù)假設(shè)，會(huì)得到四種博弈結(jié)果：I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）；II（不違法，喪失獨(dú)立性，解聘）；III（違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，解聘）；IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。結(jié)果I下，雙方獲得的收益與理想狀態(tài)類(lèi)似為A、B。結(jié)果II下，事務(wù)所將會(huì)受到一定的懲罰M（解聘或是其他的懲罰，0≤M≤B）。結(jié)果III下，事務(wù)所將會(huì)被解聘，從而收益降為0。結(jié)果IV下，上雙方合謀進(jìn)行違法的財(cái)務(wù)欺詐，則兩者將會(huì)共同分配操縱盈余θ，事務(wù)所從中獲得收益θB（0≤θB≤θ）。因此，這一博弈的矩陣見(jiàn)表1。

表1 不存在政府監(jiān)管情況下上市公司與事務(wù)所博弈矩陣

通過(guò)博弈分析，可以得出這一矩陣存在兩個(gè)納什均衡，即結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）和結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。為了驗(yàn)證博弈結(jié)果的穩(wěn)定性，本文將運(yùn)用騰澤爾“顫抖手精煉均衡”，對(duì)博弈的兩個(gè)納什均衡進(jìn)行精煉。在結(jié)果I下，如果事務(wù)所犯了錯(cuò)（就好像拿杯子的手顫抖了一下）喪失了獨(dú)立性，那么，只要存在犯錯(cuò)的概率P＞0，那么，上市公司選擇違法的收益顯然是不比A小的。預(yù)見(jiàn)到這樣的情況，上市公司將會(huì)選擇違法，顯然這一均衡是不穩(wěn)定的。在結(jié)果IV下，如果事務(wù)所犯錯(cuò)，上市公司選擇違法的收益仍然不小于A。反之，如果上市公司犯錯(cuò)，堅(jiān)持獨(dú)立性的收益期望將接近0，而喪失獨(dú)立性的收益遠(yuǎn)大于此，那么事務(wù)所仍將選取喪失獨(dú)立性作為自己的策略，因此結(jié)果IV是穩(wěn)定的均衡結(jié)果。

通過(guò)上述分析不難看出，如果排除政府監(jiān)管和公眾監(jiān)督因素，上市公司占有強(qiáng)勢(shì)地位，審計(jì)師將選擇更為順從的策略，上市公司的意圖在這一購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中將很容易實(shí)現(xiàn)，這與我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特殊性密不可分。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度很低，審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，事務(wù)所面臨著較大的生存壓力。而一份審計(jì)合同對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō)不僅意味著當(dāng)前的費(fèi)用收入，還往往意味著未來(lái)的“準(zhǔn)租收入”?！坝捎谏鲜泄臼治崭钠笝?quán)，為了獲得“準(zhǔn)租收入”謀求生存，事務(wù)所往往將喪失掉部分獨(dú)立性以迎合上市公司”［4］。除此之外，為了獲得更好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，事務(wù)所還會(huì)在審計(jì)收費(fèi)上對(duì)上市公司做出讓步，并對(duì)上市公司產(chǎn)生財(cái)務(wù)依賴。這也造成了上市公司的強(qiáng)勢(shì)地位，對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了消極的影響。因此，在上市公司改聘權(quán)與審計(jì)收費(fèi)的共同作用下，上市公司居于強(qiáng)勢(shì)地位，審計(jì)的獨(dú)立性不能得到保證，從而影響了審計(jì)期望差距。在這一情況下，事務(wù)所提供的是一份向上市公司妥協(xié)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)質(zhì)量（x1）無(wú)法得到保證。那么f（x1）將遠(yuǎn)小于期望值f（x），從而存在著較大的審計(jì)期望差距。

（三）寬松監(jiān)管對(duì)獨(dú)立性和審計(jì)期望的影響

在這一情況下，當(dāng)上市公司與事務(wù)所合謀財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，政府監(jiān)管將發(fā)揮作用。財(cái)務(wù)舞弊被政府監(jiān)管發(fā)現(xiàn)且被處罰的概率為Y，政府對(duì)上市公司與事務(wù)所的處罰力度為P1、P2，當(dāng)舞弊被發(fā)現(xiàn)時(shí)造成的名譽(yù)損失為N1、N2。市場(chǎng)中的利益相關(guān)者與社會(huì)公眾依舊被排除在博弈之外。

政府監(jiān)管對(duì)博弈結(jié)果的影響只體現(xiàn)在上一博弈中的穩(wěn)定結(jié)果上，即結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）?？紤]到政府監(jiān)管的影響，結(jié)果IV的收益期望將變?yōu)椋篈＋θ－θB－Y（P1＋N1），B＋θB－Y（P2＋N2）。

由于受到監(jiān)管手段、成本以及相關(guān)法規(guī)體系的制約，政府監(jiān)管力度較為寬松。此時(shí)，在上市公司選擇違法的條件下，事務(wù)所喪失獨(dú)立性收益應(yīng)當(dāng)大于堅(jiān)持獨(dú)立性收益，即B＋θB－Y（P2＋N2）＞0，移項(xiàng)得0＜Y＜（B＋θB）／（P2＋N2）；否則保持獨(dú)立性將是事務(wù)所的占優(yōu)策略。

當(dāng)（θ－θB）／（P1＋N1）＜θB／（P2＋N2）時(shí)：

1.當(dāng)上市公司與事務(wù)所不造假的收益皆大于合謀造假的收益的時(shí)候，有：

解不等式方程組得：θB／（P2＋N2）＜Y＜（B＋θB）／（P2＋N2），在這樣的監(jiān)管力度下，雙方合謀造假的盈余空間是有限的，因此雙方都會(huì)選擇不造假。即雙方不造假的收益都大于合謀造假時(shí)，此博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）。

2.當(dāng)上市公司與事務(wù)所合謀造假的收益皆大于不造假的收益的時(shí)候，有：

解不等式方程組得：0＜Y＜（θ－θB）／（P1＋N1），在這樣的監(jiān)管力度下，雙方均有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)合謀造假。即雙方合謀造假的收益皆大于不造假的收益時(shí)，博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。

3.當(dāng)上市公司不造假的收益大于造假的收益而事務(wù)所反之時(shí)，有：

解不等式方程組得：θB／（P2＋N2）＜Y＜（B＋θB）／（P2＋N2），在這樣的監(jiān)管力度下，上市公司選擇不造假是占優(yōu)策略，而事務(wù)所如果選擇喪失獨(dú)立性的話，將會(huì)面臨被處罰的情況，因此此時(shí)，博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）。

4.當(dāng)上市公司造假收益大于不造假收益而事務(wù)所反之時(shí)，有：

此時(shí)方程無(wú)解，與原假設(shè)相違背，博弈不存在均衡點(diǎn)。當(dāng)（B＋θB）／（P2＋N2）＞（θ－θB）／（P1＋N1）＞θB／（P2＋N2）時(shí)：

1.當(dāng)上市公司與事務(wù)所不造假的收益皆大于合謀造假的收益的時(shí)候，有：

此時(shí)不等式方程組無(wú)解，即雙方合謀造假可操縱的盈余有限的時(shí)候，博弈不存在均衡點(diǎn)。

2.當(dāng)上市公司與事務(wù)所合謀造假的收益皆大于不造假的收益的時(shí)候，有：

解不等式方程組得：0＜Y＜θB／（P2＋N2），在這樣的監(jiān)管力度下，雙方強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)合謀造假。即在雙方合謀造假皆大于不造假的收益的時(shí)候，博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。

3.當(dāng)上市公司不造假的收益大于造假的收益而事務(wù)所反之時(shí)，有：

此時(shí)方程組無(wú)解，與原假設(shè)相違背，此時(shí)博弈不存在均衡點(diǎn)。

4.當(dāng)上市公司造假收益大于不造假收益而事務(wù)所反之時(shí)，有：

解不等式方程組得：θB／（P2＋N2）＜Y＜（θθB）／（P1＋N1），在此監(jiān)管力度下，上市公司選擇違法顯然是占有策略，而如果事務(wù)所選擇堅(jiān)持獨(dú)立性其收益期望將接近0。因此，雙方將合謀造假，即博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。

綜合上述的分析，可以看出當(dāng)存在較為寬松的監(jiān)管時(shí)，博弈可能存在下述4種結(jié)果。

1.當(dāng)上市公司與事務(wù)所不造假的收益皆大于合謀造假的收益的時(shí)，均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）；

2.當(dāng)上市公司與事務(wù)所合謀造假的收益皆大于不造假的收益的時(shí)，均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）；

3.當(dāng)上市公司不造假的收益大于造假的收益而事務(wù)所反之時(shí)，均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）；

4.當(dāng)上市公司造假收益大于不造假收益而事務(wù)所反之時(shí)，均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。

從4個(gè)結(jié)果中不難看出，如果政府的監(jiān)管寬松，其雖然成為了審計(jì)博弈過(guò)程中的影響因素，但并不是決定性因素，審計(jì)的獨(dú)立性與審計(jì)期望主要還是受到上市公司的強(qiáng)勢(shì)地位（改聘權(quán)，審計(jì)收費(fèi)）影響。這從一個(gè)方面說(shuō)明了，寬松監(jiān)管的市場(chǎng)與缺乏監(jiān)管的市場(chǎng)是類(lèi)似的：審計(jì)獨(dú)立性依舊無(wú)法保證從而審計(jì)期望差距較大。社會(huì)公眾無(wú)法影響博弈，因此只能被動(dòng)接受質(zhì)量為x2（x1≤x2＜x）的審計(jì)服務(wù)。顯然f（x2）仍舊與f（x）有較大差異，寬松的政府監(jiān)管并不能有效縮小審計(jì)期望差距。

（四）嚴(yán)格監(jiān)管對(duì)獨(dú)立性與審計(jì)期望的影響

在這一情況下，政府的監(jiān)管力度Y與懲罰力度P都將變得足夠大。二者共同作用下，將滿足條件：B＋θB－Y（P2＋N2）＜0，移項(xiàng)得：（B＋θB）／（P2＋N2）＜Y＜1。在這樣的監(jiān)管強(qiáng)度下，事務(wù)所合謀造假的成本將遠(yuǎn)大于收益，因此堅(jiān)持獨(dú)立性將成為其占優(yōu)策略。與此同時(shí)上市公司沒(méi)有其他的選擇，則只能選擇堅(jiān)持獨(dú)立性的事務(wù)所并與之合作，因此此時(shí)博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）。

在這一個(gè)博弈當(dāng)中，政府監(jiān)管成為了博弈的決定性力量，上市公司的強(qiáng)勢(shì)地位被削弱。審計(jì)雙方只能被迫選擇一個(gè)政府希望看到的結(jié)果：審計(jì)的獨(dú)立性在一定程度上得到了保證，審計(jì)期望差距縮小。此時(shí)，社會(huì)公眾被動(dòng)接受質(zhì)量為x3（x2＜x3）的審計(jì)服務(wù)，f（x3）與f（x）的差距已經(jīng)較小。但是，政府監(jiān)管是市場(chǎng)失靈的表現(xiàn)，此時(shí)博弈雙方將遵守政府的意愿行事，并不是一個(gè)健康的市場(chǎng)所應(yīng)有的表現(xiàn)，因此嚴(yán)格的政府監(jiān)管顯然不是最優(yōu)解。

（五）審計(jì)師更換事務(wù)所對(duì)獨(dú)立性和審計(jì)期望的影響

無(wú)論是在寬松還是在嚴(yán)格的監(jiān)管下，我國(guó)市場(chǎng)中都存在著一種特殊的情況，即事務(wù)所與上市公司合謀造假時(shí)雖然被發(fā)現(xiàn)并處罰，但是審計(jì)監(jiān)管中存在漏洞：審計(jì)師在事后更換了事務(wù)所就可以逃避應(yīng)當(dāng)受到的懲罰。即，事務(wù)所的收益變回了：B＋θB，上市公司造假的收益期望遠(yuǎn)大于其造假成本，即：A＋θ－θB＞Y（P1＋N1）。

在這種情況下，政府監(jiān)管因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響將失效，在整個(gè)審計(jì)的博弈過(guò)程中上市公司的改聘權(quán)與審計(jì)收費(fèi)再次成為了影響力最大的因素。此時(shí)的結(jié)果與情況二的結(jié)果類(lèi)似，上市公司將與事務(wù)所合謀造假，社會(huì)公眾將不得不接受審計(jì)質(zhì)量為f（x1）的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)期望差距較大。

（六）社會(huì)公眾監(jiān)督對(duì)獨(dú)立性和審計(jì)期望的影響

為了增加社會(huì)公眾監(jiān)督因素，政府將賦予社會(huì)公眾話語(yǔ)權(quán)，對(duì)上市公司實(shí)施監(jiān)督并可以通過(guò)集體訴訟等方式，在上市公司涉嫌欺詐時(shí)維護(hù)自己的權(quán)益。市場(chǎng)的監(jiān)督力度為S，維權(quán)的力度為R。由最初假設(shè)可以判斷，市場(chǎng)在博弈中只有單一的純策略就是不遺余力地執(zhí)行自己監(jiān)督與維權(quán)的權(quán)力。因此，必定能夠滿足條件：B＋θB－（Y＋S）（P2＋N2＋S）＜0，移項(xiàng)得：（B＋θB）／（P2＋N2＋S）＜Y＋S。因此，博弈的均衡點(diǎn)仍舊落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）。

在這一博弈中，市場(chǎng)的透明度提高了，監(jiān)督力度取代了一部分政府的監(jiān)管，市場(chǎng)的透明度增加，使得政府監(jiān)管更加靈活、成本更低，削弱了上市公司改聘權(quán)與審計(jì)收費(fèi)的影響程度，使得審計(jì)能夠更好的保持其獨(dú)立性從而提供高質(zhì)量的服務(wù)縮小了審計(jì)期望差距。這使得市場(chǎng)中的參與者將通過(guò)自身的努力得到一份更符合自己意愿的質(zhì)量為x4的審計(jì)服務(wù)。無(wú)疑，f（x4）是最接近f（x）的，審計(jì)期望差距被有效縮減。

三、結(jié)論

通過(guò)上述的分析不難看出，在上市公司對(duì)于事務(wù)所的改聘權(quán)與審計(jì)收費(fèi)的共同作用下，事務(wù)所容易對(duì)上市公司產(chǎn)生財(cái)務(wù)依賴，上市公司在審計(jì)博弈中居于強(qiáng)勢(shì)地位。只要上市公司的強(qiáng)勢(shì)地位不發(fā)生改變，那么事務(wù)所很難保持其一貫獨(dú)立性，從而審計(jì)期望差距很難縮小。

同時(shí)由于審計(jì)市場(chǎng)的不完善，對(duì)于審計(jì)的監(jiān)管存在漏洞。這樣的漏洞造成了在財(cái)務(wù)欺詐事發(fā)后，審計(jì)師可以通過(guò)跳槽尋求逃避處罰。市場(chǎng)的不完善也造成了市場(chǎng)透明度低，社會(huì)公眾無(wú)法起到監(jiān)督的作用。因此在我國(guó)，社會(huì)公眾監(jiān)督處于弱勢(shì)地位，政府的監(jiān)管手段落后、方式僵化，并不能適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，也造成了審計(jì)師無(wú)法保持獨(dú)立性與審計(jì)期望差距較大的情況。

基于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，縮小審計(jì)期望差距的目的。如何削弱上市公司的強(qiáng)勢(shì)地位，增強(qiáng)社會(huì)公眾話語(yǔ)權(quán)與監(jiān)督權(quán)，加強(qiáng)與改進(jìn)政府監(jiān)管，使市場(chǎng)更透明、更完善，將是審計(jì)市場(chǎng)改革的下一步工作重點(diǎn)。

［1］DEANGELO L E.Auditor Independent“Lowballing”and Disclosure Regulation［J］.Journal of Accounting and Economics，1984（3）：113－127.

［2］SEC.Financial Reporting Release［Z］.Chicago：Commerce Clearing House，1988：31.

［3］趙麗芳.審計(jì)期望差距、差距彌合與治理基礎(chǔ)審計(jì)——審計(jì)責(zé)任的歷史還原或重塑［J］.審計(jì)研究，2007（2）：69－74.

［4］趙立三.我國(guó)上市公司審計(jì)與審計(jì)師變更的博弈分析［J］.會(huì)計(jì)之友，2009（6）：3－6.