關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)中應(yīng)用的研究

韓金毯+沈宏益

摘要：在現(xiàn)代企業(yè)管理中，由于管理權(quán)和控制權(quán)的分離，使得企業(yè)的目標(biāo)在管理者與投資者之間出現(xiàn)了分歧。同時(shí)也帶來(lái)了會(huì)計(jì)信息在傳遞和報(bào)告中出現(xiàn)了失真，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)信息使用者的利益。因此，需要我們對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則加以重視和重塑，以解決會(huì)計(jì)信息失真等問(wèn)題。本文從實(shí)質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)中的有關(guān)應(yīng)用來(lái)試圖提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與可靠性。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式 會(huì)計(jì)信息 收入確認(rèn)

實(shí)質(zhì)重于形式原則是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。實(shí)質(zhì)重于形式原則的提出，體現(xiàn)了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越走在了世界的前列。然而，企業(yè)形式的多樣性和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性，有關(guān)各方對(duì)于會(huì)計(jì)信息的披露的要求也越來(lái)越高。尤其是新興證券、資本市場(chǎng)以及兼并、購(gòu)買(mǎi)、借殼上市等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)人員很難從其形式上判斷其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，需要從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上去確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)活動(dòng)。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則概述

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則的涵義

實(shí)質(zhì)重于形式是指會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、揭示要如實(shí)反映其擬反映的交易或其他事項(xiàng)，就必須根據(jù)它們的財(cái)務(wù)實(shí)質(zhì)或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不僅僅是根據(jù)它們的法律形式或人為形式進(jìn)行處理。實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是在確認(rèn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否符合會(huì)計(jì)要素定義和應(yīng)計(jì)入什么會(huì)計(jì)要素時(shí)；二是在確定會(huì)計(jì)信息應(yīng)否在財(cái)務(wù)報(bào)告中揭示和如何揭示時(shí)?，F(xiàn)實(shí)中，交易或其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不總是與他們的法律形式相一致，實(shí)質(zhì)重于形式原則的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，就是要求在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，應(yīng)重視交易的實(shí)質(zhì)，而不管其采用何種形式。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則的作用

1.實(shí)質(zhì)重于形式原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充。在企業(yè)的交易或事項(xiàng)中，常常出現(xiàn)一些貨幣資金流入和流出與該交易或事項(xiàng)的發(fā)生并不是在同一個(gè)期間。從表面上看，會(huì)出現(xiàn)效益不配比的現(xiàn)象。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，無(wú)論貨幣是否收支，企業(yè)需要對(duì)貨幣的流入和流出在適合的期間進(jìn)行配比，又因在判斷企業(yè)的真正實(shí)力時(shí)，企業(yè)的現(xiàn)金流量表是最有體現(xiàn)價(jià)值的，而且是按收付實(shí)現(xiàn)制原則編制的，因此，為了體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)，編制企業(yè)的現(xiàn)金流量表是不可或缺的。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則是一貫性原則的延伸。一貫性原則要求企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某一會(huì)計(jì)政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，可以恰當(dāng)?shù)刈兏?，這是對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對(duì)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)采用的是先進(jìn)先出的方法，但是隨著科技的進(jìn)步，該產(chǎn)品的價(jià)格不斷下降，采用移動(dòng)加權(quán)平均法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用移動(dòng)加權(quán)平均法。

3.實(shí)質(zhì)性原則與謹(jǐn)慎性原則是相輔相成的。謹(jǐn)慎性原則，又稱(chēng)穩(wěn)健性，是指在處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)持有謹(jǐn)慎態(tài)度，如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有多種處理方法可選擇時(shí)，應(yīng)選擇不導(dǎo)致夸大資產(chǎn)和虛增利潤(rùn)的方法。在進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，而不應(yīng)預(yù)計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的收入和過(guò)高估計(jì)資產(chǎn)的價(jià)值。例如，對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、對(duì)于存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等一方面是謹(jǐn)慎性的體現(xiàn)，另一方面是尊重實(shí)質(zhì)重于形式原則。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)中的應(yīng)用

（一）收入的定義

從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的概念，可以看出收入具有三個(gè)特征：一是企業(yè)日常交易或事項(xiàng)中形成的；二是會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加；三是與投資者投入資本無(wú)關(guān)。具體可以把收入分為銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入的確認(rèn)應(yīng)滿足五個(gè)方面的條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。從收入確認(rèn)條件可以看出，在商品交易中，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否歸企業(yè)所有。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)中的應(yīng)用

1.關(guān)于售后回購(gòu)銷(xiāo)售。售后回購(gòu)，是指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后再將同樣或類(lèi)似的商品購(gòu)回的銷(xiāo)售方式。在貨物購(gòu)回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，由于出售方同意在未來(lái)某個(gè)時(shí)間購(gòu)回所出售的商品。因?yàn)樵谶@種銷(xiāo)售情況下，收貨方在以后期間回購(gòu)該商品時(shí)是按照原價(jià)加合理的回報(bào)，具有融資的性質(zhì)。因此，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，出售方實(shí)質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。而且，在這種交易中，企業(yè)為了融資，使商品的售價(jià)高于商品實(shí)際價(jià)值，若將其確認(rèn)為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)虛增。因此，雖然該項(xiàng)交易形式上形成了一筆銷(xiāo)售收入，但從交易的實(shí)質(zhì)上看，售后回購(gòu)只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。

2.關(guān)于售后租回銷(xiāo)售。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，它是指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后再將同樣或類(lèi)似的商品租回的銷(xiāo)售方式。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來(lái)了收入，并且所出售商品的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，但實(shí)質(zhì)上由于在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，在企業(yè)間談判時(shí)是一并計(jì)算的，因此該商品此時(shí)表面實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售要在將來(lái)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)必須以租金的形式返回給購(gòu)貨方。根據(jù)此交易方式的實(shí)質(zhì)來(lái)看具有融資的性質(zhì)，不應(yīng)將售出商品時(shí)收到的價(jià)款確認(rèn)為銷(xiāo)售商品的收入。又由于售價(jià)和租金之間并不總是相等的，一般租金總是高于售價(jià)的。因此，根據(jù)企業(yè)確認(rèn)的租賃形式來(lái)確認(rèn)售價(jià)與租金差額，以便真實(shí)、合理的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

3.關(guān)于委托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)。在委托代銷(xiāo)方式下，委托方和受托方應(yīng)先簽訂協(xié)議，確定委托代銷(xiāo)的商品品種、價(jià)格、代銷(xiāo)方式、代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)算辦法等，明確雙方的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于代銷(xiāo)商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在將商品交付給受托方時(shí)不確認(rèn)收入，但需單獨(dú)設(shè)置“委托代銷(xiāo)商品”賬戶，在商品發(fā)出時(shí)，將發(fā)出商品的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入本賬戶的借方。當(dāng)受托方將商品實(shí)際銷(xiāo)售后，應(yīng)向委托方出具代銷(xiāo)清單。委托方在收到代銷(xiāo)清單時(shí)，按協(xié)議價(jià)格確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，貸記本賬戶。

4.有關(guān)以舊換新銷(xiāo)售。以舊換新銷(xiāo)售，是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售商品的同時(shí)回收與所售商品相同的商品。在這種銷(xiāo)售方式下，企業(yè)雖然收取的是新舊商品價(jià)格的差額，但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，在確認(rèn)收入時(shí)不能按收到的價(jià)款來(lái)計(jì)量，而應(yīng)該按照新商品的售價(jià)來(lái)確認(rèn)收入。

5.建造合同收入確認(rèn)。建造合同所建造的或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積較大、建造周期較長(zhǎng)、所建造的產(chǎn)品金額較大。企業(yè)對(duì)于建造合同收入的核算通常是按照單個(gè)的建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是有些情況下，為了反映一項(xiàng)或多項(xiàng)合同的實(shí)質(zhì)，需要將一項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)⒍囗?xiàng)合同進(jìn)行合并。因此，在確認(rèn)全部的建造收入時(shí)應(yīng)根據(jù)合同的實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行確認(rèn)。若每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本能夠單獨(dú)確認(rèn)時(shí)，就可以把這份建造合同分立確認(rèn)收入。

三、結(jié)論和建議

在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)中，不管其表現(xiàn)形式如何，在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)就應(yīng)該按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行處理，它是保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的一條重要的原則。所以說(shuō)實(shí)質(zhì)重于形式原則已經(jīng)成為現(xiàn)在企業(yè)中一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如實(shí)核算的重要原則，缺之則會(huì)使信息質(zhì)量下降、失真。而在實(shí)際操作中會(huì)存在一些企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，一些會(huì)計(jì)工作人員為了簡(jiǎn)化工作不按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行確認(rèn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者決策。對(duì)此，筆者提出以下幾點(diǎn)建議：（1）加大監(jiān)督力度。有關(guān)主管部門(mén)和民間的相關(guān)機(jī)構(gòu)要積極研究在一些形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同情況下企業(yè)的確認(rèn)情況，以便規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)。（2）實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)際應(yīng)用中需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷及防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力，因此，應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)力度，提高其職業(yè)判斷能力。（3）加大立法制度。針對(duì)一些企業(yè)忽視實(shí)質(zhì)重于形式原則而進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的，應(yīng)通過(guò)制度的規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行，以便使企業(yè)更加全面認(rèn)識(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量中的重要作用。

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作者簡(jiǎn)介：

沈宏益，男，西藏民族學(xué)院副教授，高級(jí)會(huì)計(jì)師，管理學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師。主要研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)核算與成本管理。

韓金毯，女，西藏民族學(xué)院2012級(jí)中國(guó)少數(shù)民族經(jīng)濟(jì)專(zhuān)業(yè)碩士研究生。主要研究方向：民族地區(qū)財(cái)務(wù)問(wèn)題。