試論會計(jì)信用建設(shè)中的三維博弈關(guān)系

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（青島理工大學(xué)琴島學(xué)院會計(jì)系 山東青島266106）

一、會計(jì)信用體系

會計(jì)信用是信用概念在會計(jì)領(lǐng)域中的延伸，主要是指會計(jì)行為主體按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則，對其經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生的信息進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等處理過程中所體現(xiàn)出來的誠實(shí)守信的思想觀念和踐約行為。會計(jì)信用是現(xiàn)代資本市場能夠有效運(yùn)作的媒介，其在資本市場上主要發(fā)揮兩方面的作用，一是價(jià)值作用，另一個(gè)是對經(jīng)濟(jì)關(guān)系的調(diào)整作用。價(jià)值作用表現(xiàn)在貨幣流通和資金交換過程中，會計(jì)信用作為一種社會資本，一種特殊商品而存在，可以通過提供諸如商業(yè)信用等具體信用的使用產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而體現(xiàn)會計(jì)信用的價(jià)值。而會計(jì)信用的調(diào)整作用，是由于會計(jì)信息作為市場經(jīng)濟(jì)條件下分配社會財(cái)富的依據(jù)、配置經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)、評價(jià)管理當(dāng)局業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)和管理當(dāng)局受聘、解脫委托責(zé)任的手段，會計(jì)信息質(zhì)量與會計(jì)信用緊密相關(guān)，會計(jì)信用以會計(jì)信息真實(shí)性為依托，指導(dǎo)和規(guī)范從事會計(jì)活動的各個(gè)主體間的相互信任關(guān)系，從而起到維護(hù)信用活動雙方利益和會計(jì)市場秩序的作用。

會計(jì)信用體系是一種社會機(jī)制，是一個(gè)包括資料收集、加工處理和提供服務(wù)三個(gè)環(huán)節(jié)緊緊相扣的龐大信息系統(tǒng)，它旨在建立一個(gè)適應(yīng)會計(jì)信息交易發(fā)展的市場環(huán)境，推進(jìn)一國的會計(jì)市場向信用經(jīng)濟(jì)方向轉(zhuǎn)變。這種機(jī)制會建立一種新的市場融資規(guī)則，使社會資本得以形成，保證一國的會計(jì)市場走向成熟，有利于整個(gè)資本市場規(guī)模的擴(kuò)大和市場經(jīng)濟(jì)的繁榮。簡而言之，會計(jì)信用體系是社會信用征信機(jī)構(gòu)依據(jù)相關(guān)的法律、法規(guī)及行業(yè)準(zhǔn)則、制度等，搜集、加工處理并向社會公開提供企業(yè)、單位以及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的會計(jì)信用信息的一個(gè)涵蓋全社會的操作系統(tǒng)。

會計(jì)信用體系框架主要包括三個(gè)層面的內(nèi)容：一是以企業(yè)為主，通過對各單位和會計(jì)人員進(jìn)行激勵(lì)約束，切實(shí)貫徹“守信者多助，失信者寡助”的信用意識，這一層面是會計(jì)信用體系的基礎(chǔ)；二是以中介機(jī)構(gòu)為主，通過建立規(guī)范的信用評價(jià)制度，使會計(jì)信用信息的采集、整理、評價(jià)及后續(xù)的激勵(lì)約束成為現(xiàn)實(shí)，這一層面是會計(jì)信用體系的制度保障；三是以政府相關(guān)部門為主，各部門有機(jī)結(jié)合，充分利用自身優(yōu)勢，制定規(guī)劃，總體協(xié)調(diào)，推進(jìn)信用管理的立法，推進(jìn)失信懲治機(jī)制的建設(shè)，加強(qiáng)征信行業(yè)的管理，這一層面是會計(jì)信用體系的執(zhí)行。

二、會計(jì)信用缺失的原因分析

企業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)中最基本的單元，而會計(jì)信用是信用關(guān)系中最具生命力的部分，會計(jì)信用體系的建立將極大地影響社會信用體系的建立。因此，會計(jì)信用體系的構(gòu)建自然就成為建立社會信用制度的關(guān)鍵。會計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)管理工作，必須要為會計(jì)信息需求者生產(chǎn)、提供和鑒證高質(zhì)量的會計(jì)信息，以消除對方的會計(jì)信息劣勢，滿足其經(jīng)濟(jì)決策需要。但在現(xiàn)實(shí)中，由于體制、理論、社會環(huán)境、政府管理等多種因素，造成會計(jì)信用缺失，導(dǎo)致整個(gè)會計(jì)行業(yè)面臨嚴(yán)重的信用危機(jī)，極大地阻礙了市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。會計(jì)信用缺失的原因如下：

（一）在失信的社會環(huán)境中，會計(jì)難以獨(dú)善其身

當(dāng)今社會，市場上充斥著各種“欺騙”和“虛假”現(xiàn)象，信用缺失已經(jīng)滲透到社會的各個(gè)領(lǐng)域和層面，會計(jì)信用的基石搖搖欲墜。毋庸置疑，在這種社會和市場條件下，人們逐漸淡化信用意識，最終形成一種扭曲的社會現(xiàn)象：制假、販假者可以獲得高額回報(bào)或者達(dá)到某種個(gè)人目的，守信者卻無法得到社會的認(rèn)可和尊重。于是，越來越多的企業(yè)借會計(jì)之手來達(dá)到造假行騙的目的。會計(jì)人員由于受自身社會地位和經(jīng)濟(jì)地位的限制，憑自身力量往往很難頂住來自社會各方面的壓力和干擾，于是，自然就會發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。在此背景下，會計(jì)人員難以獨(dú)善其身也就不難理解了。

為了使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行更符合實(shí)際的會計(jì)處理，使企業(yè)提供的會計(jì)信息真實(shí)、可靠、有用，會計(jì)制度對會計(jì)處理留有一定的選擇空間，但如何合理選擇制度，在很大程度上取決于會計(jì)人員良好的職業(yè)判斷能力。2006年我國財(cái)政部發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則更加注重會計(jì)人員的職業(yè)判斷水平，會計(jì)主體的道德自由空間也因此擴(kuò)大，這為粉飾會計(jì)信息提供了契機(jī)。

（二）政府懲治力度不理想，違規(guī)成本低是會計(jì)信用缺失的動力

我們運(yùn)用博弈理論，分析會計(jì)信用建設(shè)中企業(yè)、信用中介機(jī)構(gòu)與政府之間的三維博弈關(guān)系，看看政府的懲處力度大小是如何影響企業(yè)在會計(jì)信用方面的戰(zhàn)略選擇的。

假設(shè)我們現(xiàn)在處于一個(gè)以政府為主導(dǎo)、信用中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)共同參與，以信用中介機(jī)構(gòu)科學(xué)評價(jià)、政府主管部門（權(quán)威機(jī)構(gòu)）認(rèn)定為紐帶的會計(jì)信用評價(jià)體系模式下，企業(yè)、政府、信用中介機(jī)構(gòu)是會計(jì)信用市場的參與主體。企業(yè)需要根據(jù)政府規(guī)定向信用評估機(jī)構(gòu)提交資料，獲得相應(yīng)的信用等級。政府需要維護(hù)整個(gè)社會的市場經(jīng)濟(jì)秩序，根據(jù)信用評估機(jī)構(gòu)做出的評價(jià)結(jié)果予以處理，并對被評單位進(jìn)行抽查。而信用評估機(jī)構(gòu)需要對企業(yè)做出信用評價(jià)，將結(jié)果上報(bào)政府主管部門?，F(xiàn)在有兩個(gè)博弈參與人：（1）某企業(yè)；（2）政府。企業(yè)在會計(jì)信用方面有兩種戰(zhàn)略選擇：（1） 破壞會計(jì)信用；（2）改善會計(jì)信用。政府也有兩種戰(zhàn)略選擇：（1）檢查企業(yè)會計(jì)信用狀況；（2）不檢查企業(yè)會計(jì)信用狀況。而這一博弈關(guān)系可能處于兩種不同的情況下：（1）信用中介機(jī)構(gòu)誠信執(zhí)業(yè)，對企業(yè)的真實(shí)情況做出客觀評價(jià)；（2）信用中介機(jī)構(gòu)違反執(zhí)業(yè)道德，受利益的驅(qū)使出具虛假評價(jià)報(bào)告。

假設(shè)企業(yè)既不改善也不破壞會計(jì)信用時(shí)，政府的收益為Y1（包括企業(yè)業(yè)績改善、市場會計(jì)信用改善等），政府因企業(yè)破壞會計(jì)信用造成的損失為B，政府的檢查費(fèi)用為J1，因?qū)⒃u價(jià)工作給信用中介機(jī)構(gòu)做市場化運(yùn)作而支付的費(fèi)用為F1。若企業(yè)的評價(jià)結(jié)果為破壞會計(jì)信用，政府將要求其承擔(dān)損失S（S＜B）。而企業(yè)破壞會計(jì)信用時(shí)的收益為Y2（包括會計(jì)造假帶來的稅收少交、融資便利等）。如果企業(yè)改善會計(jì)信用，需要付出成本C，此時(shí)獲得的獎(jiǎng)勵(lì)與收益為Y3，但政府將給予企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)V，企業(yè)會計(jì)信用改善給政府帶來收益為Y（Y＞V）。根據(jù)以上假設(shè)可以建立信用中介機(jī)構(gòu)評估結(jié)果為真情形下企業(yè)與政府的支付矩陣表（見表1）。

表1

另一種情況，當(dāng)中介機(jī)構(gòu)受到利益驅(qū)使（如與企業(yè)的金錢交易、受權(quán)利壓迫等）對企業(yè)的信用狀況故意做出虛假判斷時(shí)，當(dāng)然這只針對企業(yè)試圖掩蓋自己破壞會計(jì)信用的事實(shí)，對企業(yè)改善會計(jì)信用并無影響。假設(shè)中介機(jī)構(gòu)因此而獲得的額外收益為M，如果政府檢查發(fā)現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)造假，將要求其承擔(dān)損失P，企業(yè)與政府的支付矩陣表見表2。

表2

由此可知，信用中介機(jī)構(gòu)誠信評估條件下，企業(yè)的行為選擇取決于（Y2-S）與（Y3-C）的大小， 我國目前的狀況是 Y3很小，S也很小，所以（Y2-S）＞（Y3-C），也就是說，無論政府檢查與否，企業(yè)的最優(yōu)行為是破壞會計(jì)信用。當(dāng)信用中介機(jī)構(gòu)造假時(shí)，若政府不檢查，企業(yè)破壞會計(jì)信用的收益最大；若政府檢查，企業(yè)的行為選擇取決于（Y2-S-M）與（Y3-C）的大小，而（Y2-S）＞（Y3-C），那么最終主要取決于M的大小，中介機(jī)構(gòu)是否會冒險(xiǎn)做出虛假評估，則取決于M+F與P的大小。目前我國的P很小，導(dǎo)致評估機(jī)構(gòu)的造假肆無忌憚，企業(yè)只需用比（P-F）多一點(diǎn)點(diǎn)的成本就可以更改自己的信用狀況，蒙蔽社會。也就是說，破壞會計(jì)信用是企業(yè)的占優(yōu)策略。

從近三年我國對經(jīng)濟(jì)違規(guī)所作出的處罰情況可見，政府的懲處多是在行政方面，經(jīng)濟(jì)處罰很少甚至為零，違規(guī)所獲得的收益遠(yuǎn)大于違規(guī)所付出的成本，這為會計(jì)信用的缺失提供了經(jīng)濟(jì)利益上的誘惑因素。因此，為了遏制信用中介機(jī)構(gòu)造假和企業(yè)破壞會計(jì)信用，政府需加大對失信行為的懲治力度，提高S與P的處罰限度。

三、結(jié)論

通過以上對會計(jì)信用缺失的原因分析，我們發(fā)現(xiàn)：出現(xiàn)會計(jì)信用缺失是企業(yè)、政府與中介機(jī)構(gòu)相互博弈的結(jié)果。因此，要建立會計(jì)信用評價(jià)體系，需要三方的共同努力。筆者認(rèn)為，應(yīng)建立一個(gè)符合我國國情的以政府為主導(dǎo)、信用中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)共同參與，以信用中介機(jī)構(gòu)科學(xué)評價(jià)、政府主管部門（權(quán)威機(jī)構(gòu)）認(rèn)定為紐帶的會計(jì)信用評價(jià)體系，從定量、定性兩個(gè)方面制定會計(jì)信用評定考核標(biāo)準(zhǔn)，并依據(jù)考核評定結(jié)果劃分等級，規(guī)范會計(jì)信用評價(jià)程序、評價(jià)結(jié)果應(yīng)用、相應(yīng)后續(xù)管理等會計(jì)信用評價(jià)體系內(nèi)容，并從培育規(guī)范的信用評價(jià)機(jī)構(gòu)、優(yōu)化會計(jì)信用法制環(huán)境、強(qiáng)化會計(jì)信用激勵(lì)約束機(jī)制、完善信息披露公示制度、強(qiáng)化信用意識與信用環(huán)境五個(gè)方面，為會計(jì)信用評價(jià)體系的正常運(yùn)行提供制度保障，并與會計(jì)信用評價(jià)體系相互滲透，建立完善的會計(jì)信用體系。