結(jié)合國際經(jīng)典案例探討“受益所有人”認(rèn)定問題

曹 禹（北京市華稅律師事務(wù)所 北京 100027）

結(jié)合國際經(jīng)典案例探討“受益所有人”認(rèn)定問題

曹 禹（北京市華稅律師事務(wù)所 北京 100027）

“受益所有人”的概念最早起源于英美法系，在上世紀(jì)70年代，被OECD引入了稅收協(xié)定范本，并逐漸發(fā)展成為一種防止跨國企業(yè)濫用稅收協(xié)定、套取稅收利益的反避稅機(jī)制。然而，長期以來國際上對“受益所有人”概念一直缺乏統(tǒng)一、清晰的定義，各國在實踐中對受益所有人的理解也不盡相同。本文通過介紹國際上關(guān)于“受益所有人”問題的經(jīng)典案例，并結(jié)合中國目前的國際稅務(wù)實踐，對受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題進(jìn)行了探討。

受益所有人 經(jīng)濟(jì)實質(zhì) 實質(zhì)重于形式

根據(jù)中國與其他國家或地區(qū)（包括香港和澳門）簽訂的避免雙重征稅協(xié)定或安排（以下簡稱“稅收協(xié)定”），非居民企業(yè)只有被認(rèn)定為“受益所有人”時，才能享受股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等條款規(guī)定的稅收協(xié)定低稅率優(yōu)惠。

2009年10月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號，以下簡稱“601號文”）就對外簽訂的稅收協(xié)定中如何認(rèn)定申請人受益所有人的身份進(jìn)行明確。601號文強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)“受益所有人”身份的判定應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，并列舉了7項不利于受益所有人身份認(rèn)定的消極因素。但由于601號文的規(guī)定過于原則，導(dǎo)致實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和執(zhí)行尺度不一，給非居民納稅人申請稅收協(xié)定待遇帶來很多的不確定性。在601號文之后，國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號，以下簡稱“30號公告”）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》（稅總函[2013]165號，以下簡稱“165號意見”）進(jìn)一步明確和指導(dǎo)關(guān)于受益所有人認(rèn)定的問題。下面筆者就結(jié)合國際經(jīng)典案例和中國目前的國際稅收實踐，談?wù)剬κ芤嫠腥说恼J(rèn)定問題

一、“受益所有人”概念的起源與發(fā)展

“受益所有人”（Beneficial Ownership）這一名詞來源于英美法系，其在英美信托法中的原含義與國際稅法中的含義有所不同，該名詞在國際稅法中最早出現(xiàn)于1966年英美關(guān)于兩國稅收協(xié)定的議定書。在1977年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）把受益所有人的概念加入到了其稅收協(xié)定范本中。此后，聯(lián)合國稅收協(xié)定范本也引入了受益所有人的概念。

中國對外簽訂的所有稅收協(xié)定都使用了受益所有人的概念，英文版皆為“Beneficial Ownership”，只是在前期的部分協(xié)定中，對于其中文表述可能有所不同，如中日、中德協(xié)定里表述為“受益人”，中法協(xié)定里表述為“實際受益人”。

因為受益所有人概念在不同的法律體系內(nèi)含義有所不同，迄今為止OECD的稅收協(xié)定注釋仍無法對“受益所有人”的定義進(jìn)行清晰地解釋，但注釋明確表示了代理人、導(dǎo)管公司一般不屬于受益所有人（601號文與其表述一致）。OECD在2003年修改稅收協(xié)定注釋時加入了“在理解適用受益所有人概念時，應(yīng)結(jié)合稅收協(xié)定避免雙重征稅以及防止偷漏稅的意圖”的內(nèi)容，換言之，在一定程度上引入了“實質(zhì)重于形式”的判斷原則。

從實踐中看，各國法院在如何判定受益所有人時采用的標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一。總的來說，有兩種看法：一是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則，重點考察取得所得的一方是否實質(zhì)享受了取得所得的經(jīng)濟(jì)利益；二是法律實質(zhì)原則，重點考察取得所得的一方是否在法律上對該所得有實際的處置和控制權(quán)。

二、“受益所有人”經(jīng)典案例

案例一：印都國際金融公司案①Indofood International Finance Ltd V JP Morgan Chase Bank N.A. London Branch [2006] EWCA Civ. 158.

印都食品公司是一家印度尼西亞公司，2002年該公司準(zhǔn)備以發(fā)行債券的方式進(jìn)行融資。印尼稅法規(guī)定：來源于境內(nèi)利息收入的預(yù)提所得稅稅率為20%，而執(zhí)行印尼—毛里求斯稅收協(xié)定后，該稅率可以降為10%。于是印都食品公司在毛利求斯設(shè)立了一家全資子公司——印都國際金融公司（以下簡稱為“目的公司”），并通過目的公司于2002年6月8日向國際市場發(fā)行了2.8億美元的債券。目的公司在籌得資金的當(dāng)天通過借貸方式將資金轉(zhuǎn)移給了印都食品公司。另根據(jù)印都食品公司與目的公司之間的合同，印都食品公司是目的公司的對外債務(wù)擔(dān)保人。為發(fā)行該筆債券，目的公司與JP摩根大通銀行倫敦分行（以下簡稱“摩根分行”）簽署了有關(guān)受托發(fā)行、利息支付代理的委托代理合同：目的公司作為發(fā)券人每年分兩次支付利息，并由摩根分行作為支付代理人向債券持有人支付。在實際操作過程中，印都食品公司在利息支付日前兩天將相關(guān)款項支付給目的公司，再由目的公司在支付日前一天將相關(guān)款項支付給摩根分行。

根據(jù)債券的背書條款，債券將在2007年6月18日以平價贖回，但如果印尼法律發(fā)生變化使得印都食品公司支付利息的預(yù)提所得稅稅率超過10%，同時又無其他合理手段可以避免，則發(fā)行人可以贖回債券。2004年6月，印尼政府發(fā)文通知將于2005年1月1日起終止其與毛里求斯之間的稅收協(xié)定，這預(yù)示印都食品公司未來將承受20%的預(yù)提所得稅。2004年8月，目的公司向摩根分行發(fā)函要求提前贖回債券，但遭到拒絕，摩根分行認(rèn)為印都食品公司可以再設(shè)立一家荷蘭公司作為其中轉(zhuǎn)（印尼—荷蘭稅收協(xié)定利息預(yù)提所得稅稅率為10%），從而以合理手段避免承受更高稅率。雙方就此產(chǎn)生糾紛，根據(jù)之前的委托代理合同規(guī)定，雙方應(yīng)在英國的法院提起訴訟。

該案件在英國法院一審時法院判決摩根分行勝訴，一審法院認(rèn)為在此情況下存在合理手段使得印都食品避免額外的預(yù)提所得稅。但在二審中，英國上訴法院認(rèn)為在荷蘭設(shè)立的公司因受到“背對背”借貸合同的約束，其所得利息需要很快轉(zhuǎn)付給第三方，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，不能實質(zhì)獲得經(jīng)濟(jì)利益，不應(yīng)屬于受益所有人，應(yīng)視為導(dǎo)管公司，因此，無法享受到稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。二審判決目的公司勝訴。

這里需要指出的是，此案例有一定的特殊之處：一是該案對受益所有人的認(rèn)定是建立在一個假設(shè)的前提之上的；二是該案件性質(zhì)更傾向于是一起民事糾紛而不是稅收協(xié)定爭議，同時該案件中的審理法官和律師都不是稅法的專家；三是該案中對于受益所有人的認(rèn)定是英國法院基于印度尼西亞的立場所做的判斷。②Baker, P. Beneficial Owner: After Indofood [J]. 6 Gray Inn Tax chamber Review, 2007,(Vol 1):15.

案例二：普雷沃斯特公司案③Prevost Car Inc. V The Queen [2008] TCC 231.

普雷沃斯特是被一家荷蘭公司全資控股的加拿大公司，而該荷蘭公司又被一家瑞典公司（持股51%）和一家英國公司（持股49%）共同持有。根據(jù)加拿大—瑞典稅收協(xié)定以及加拿大—英國稅收協(xié)定，股息的預(yù)提所得稅稅率分別為15%和10%，而根據(jù)加拿大—荷蘭稅收協(xié)定，該預(yù)提所得稅稅率僅為5%，荷蘭、瑞典、英國同屬歐盟國家，支付股息時將無預(yù)提所得稅。

根據(jù)瑞典公司和英國公司之間的股東協(xié)議，在保證荷蘭公司具備充足運(yùn)營和投資資本的前提下，荷蘭公司季度稅后利潤的80%將作為股息并應(yīng)在下一季度末前派發(fā)。加拿大稅收當(dāng)局認(rèn)為，該荷蘭公司不屬于該股息的受益所有人，因此，不應(yīng)享受稅收協(xié)定待遇。

加拿大法院在審理中發(fā)現(xiàn)，該荷蘭公司雖無商業(yè)實質(zhì)，無辦公室、無員工、無經(jīng)營活動，但該公司并非導(dǎo)管公司，不能被稱之為“對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生財產(chǎn)或權(quán)利沒有或幾乎沒有控制權(quán)或處置權(quán)”。因為該荷蘭公司不是股東協(xié)議的當(dāng)事人，其公司章程中也未規(guī)定其一定向股東支付股息的義務(wù)，并且在每次決定分配股息時，荷蘭公司都按照荷蘭當(dāng)?shù)氐姆上蚬蓶|支付股息。在股息支付過程中，該資金的流動并非預(yù)先制定或是自動運(yùn)行的，而且若荷蘭公司未遵守股東協(xié)議中的股息分配政策，其瑞典股東和英國股東并無權(quán)采取行動。此外，法院還發(fā)現(xiàn)雖然避稅是該控股結(jié)構(gòu)的主要考慮，但在荷蘭設(shè)立公司具有一定的商業(yè)目的。最終加拿大法院判定該荷蘭公司屬于該股息的受益所有人。

以上兩個案例引發(fā)了廣泛的關(guān)注，原因如下：一是“受益所有人”概念來源于英國，而印都國際金融公司案是英國法院第一次對稅收協(xié)定中“受益所有人”概念進(jìn)行解釋；二是加拿大兼有大陸法和英美法制度，因此，普雷沃斯特公司案中加拿大法院對于“受益所有人”的解釋具有較大的參考價值。①Du Toit, C. The Evolution of the Term Beneficial Ownership in Relation to International Taxation over the Past 45 years [J]. Bulletin for International Taxation, 2011(Vol 65):662-673,667.

在這兩個案例中，英國法院強(qiáng)調(diào)的是更偏向于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的分析方法，而加拿大偏重的是法律實質(zhì)的方法，兩者得出了不同的判決。但值得注意的是，兩個案例中不同的事實情況也對最終的結(jié)果產(chǎn)生了重要影響，如加拿大案例中的荷蘭公司對股息分配有決定權(quán)和處置權(quán)，不屬于導(dǎo)管公司，并且在歐洲設(shè)立控股公司在其商業(yè)結(jié)構(gòu)下有一定的商業(yè)目的；而英國案例中假設(shè)的荷蘭公司則屬于純粹的導(dǎo)管公司。最重要的是，加拿大案例中的荷蘭公司并無法律義務(wù)派發(fā)其所收取的股息，而英國案例中的荷蘭公司受合同約束必須支付其收到的利息。從案例發(fā)生的時間上來看，加拿大案例晚于英國的案例，從國際稅法學(xué)界的反饋來看，英國案例中法院偏重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的觀點招受了一定的批評與質(zhì)疑，而加拿大案例則受到了普遍的認(rèn)可。

三、中國的最新國際稅務(wù)實踐

與OECD的注釋以及其他國家的判例相比，601號文闡明了中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定“受益所有人”身份時，將按照實質(zhì)重于形式原則，結(jié)合具體案例的實際情況進(jìn)行分析和判定。但按照其公布的7條不利于認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)和各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的一些稅務(wù)裁定來看，中國對受益所有人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于OECD以及其他國家常用的標(biāo)準(zhǔn)，如：2010年6月，深圳市羅湖區(qū)國家稅務(wù)局以一家香港母公司的規(guī)模與所得不匹配、具有導(dǎo)管公司的嫌疑拒絕其適用稅收協(xié)定中的股息條款；2010年末，重慶市國家稅務(wù)局以一家境外控股公司的經(jīng)營活動所得為零、并且在其居住國不承擔(dān)稅負(fù)為由拒絕其適用稅收協(xié)定中的股息條款等。②邱冬梅. 稅收協(xié)定中“受益所有人”概念的歷史沿革及最新進(jìn)展——兼評國稅函[601號]文[C]. 稅法解釋與判例評注，2012，第三卷：165-172.

事實上，在國際實踐中，各國法院在認(rèn)定受益所有人這一問題時無論是持經(jīng)濟(jì)實質(zhì)還是法律實質(zhì)觀點，其主要的關(guān)注點都是取得所得一方對該所得的實際享有和支配情況。而中國601號文中對不利因素的列舉擴(kuò)大了對OECD注釋中實質(zhì)重于形式原則的解釋，額外附加了實質(zhì)性經(jīng)營活動（經(jīng)營實質(zhì)）的要求，將“受益所有人”概念作為一般反避稅的條款來使用，從而擴(kuò)大了打擊范圍，排除了許多中間控股公司。

在601號文之后，國家稅務(wù)總局又陸續(xù)發(fā)布了30號公告和165號意見，通過強(qiáng)調(diào)“不能僅因某項不利因素的存在而做出否定的判斷”，從某種程度上縮小了601號文的適用范圍，減輕了對經(jīng)營實質(zhì)的要求。同時，國家稅務(wù)總局在30號公告的官方解讀中指出：受益所有人身份的認(rèn)定主要按照實質(zhì)重于形式原則，根據(jù)申請人是否對相關(guān)所得具有所有權(quán)、控制權(quán)和處置權(quán)等處分的權(quán)利。由此可見，從理論上來看，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在受益所有人的問題上所采取的做法正越來越與國際做法趨同，將實質(zhì)性經(jīng)營活動作為重要的參考因素，將申請人對所得是否具有所有權(quán)、控制權(quán)和處置權(quán)作為決定性因素。

最后，165號意見提到：涉及因公司經(jīng)營情況發(fā)生實質(zhì)改變，申請人提出按改變后的情況享受內(nèi)地和香港稅收安排待遇申請的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予受理，并對申請人相關(guān)變化情況認(rèn)真核實，按有關(guān)文件規(guī)定對其受益所有人身份進(jìn)行判定。這樣的規(guī)定給了非居民企業(yè)調(diào)整的空間，保證了符合條件的申請人得以享受稅收協(xié)定或安排的優(yōu)惠待遇。

四、結(jié)論

由于牽扯到企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、商業(yè)選擇自由與各國稅收利益之間的平衡，以及各國法律體系、稅收執(zhí)法理念方面存在的差異，“受益所有人”這一法律概念在國際稅法領(lǐng)域中長期缺乏準(zhǔn)確統(tǒng)一的定義，具體到實踐中，各國法院在處理這一問題時也各有側(cè)重。但總體來看，國際通行的“受益所有人”身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是以法律實質(zhì)為重，同時結(jié)合經(jīng)濟(jì)實質(zhì)、合理商業(yè)目的等因素綜合進(jìn)行判斷。相比較而言，中國在601號文中確定的幾項判斷因素從經(jīng)營實質(zhì)的角度對“受益所有人”身份提出了要求，從很大的程度上保護(hù)了中國的稅收利益。

國家稅務(wù)總局的30號公告和165號意見從理論上改變了中國在受益所有人認(rèn)定問題上“一刀切”的解決方式，綜合考量了法律實質(zhì)、合理商業(yè)目的等多方面因素，符合了國際稅收領(lǐng)域中企業(yè)組織形式復(fù)雜、交易方式多樣的客觀事實，體現(xiàn)了中國在國際稅收征管方面理念的進(jìn)步。然而在實踐中，受稅收征管力量有限、稅收執(zhí)法風(fēng)險較高等方面的限制，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體處理這一問題時，仍然存在著重強(qiáng)調(diào)“經(jīng)營實質(zhì)”這一標(biāo)準(zhǔn)的問題。長遠(yuǎn)來看，這會對中國營造現(xiàn)代化的國際稅收征管體系產(chǎn)生一定的不利影響。

近幾年來，隨著OECD發(fā)布《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移》報告（BEPS），國際反避稅力度呈不斷加強(qiáng)的趨勢，在未來的國際稅收實踐中，各國有可能在該問題上采用更為嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而中國目前著重考察“經(jīng)營實質(zhì)”的實踐做法在短期內(nèi)不會受到較大調(diào)整。筆者認(rèn)為，中國應(yīng)密切關(guān)注國際稅收前沿領(lǐng)域?qū)τ凇笆芤嫠腥恕眴栴}的最新進(jìn)展，及時對國內(nèi)相關(guān)政策進(jìn)行調(diào)整和修改，改善目前稅收實踐與相關(guān)稅收規(guī)定不盡相符的局面，提供跨境稅收規(guī)則的穩(wěn)定性和確定性。同時，納稅人在對跨境投資的中間控股結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整或安排時應(yīng)采取保守的策略，在對經(jīng)營實質(zhì)、股息分配等做設(shè)計時應(yīng)對各認(rèn)定因素進(jìn)行全面考慮，從而降低涉稅風(fēng)險，充分享受稅收協(xié)定待遇。

責(zé)任編輯：趙薇薇

Identifying the‘Beneficial Owner' by Referring to International Classic Cases

Yu Cao

The term of‘beneficial owner’ is originated from common law. It was introduced to the model convention by OECD in the 1970s, and gradually developed into an anti-tax avoidance mechanism of preventing multinational companies from treaty shopping and extracting tax benefits. However, there is a lack of a clear and unified definition concerned the concept of beneficial owner and in practice the concept has been applied differently in different tax jurisdictions. This paper introduces international classic cases related to beneficial owners and discusses the standard for identifying the beneficial owner by combining with China's current international tax practice.

Beneficial owner Economic substance Substance Over Form Principle

F812.42

B

2095-6126(2014)09-0052-04