推行稅收風(fēng)險管理 促進(jìn)納稅遵從
——對《國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》的分析

周懷世（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 北京 100038）

推行稅收風(fēng)險管理 促進(jìn)納稅遵從
——對《國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》的分析

周懷世（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 北京 100038）

信息管理是稅收征管工作的基礎(chǔ)。加強(qiáng)境外稅收管理和服務(wù)，離不開廣覆蓋、高效率的境外稅收信息收集、傳遞和利用制度。居民企業(yè)境外所得信息是構(gòu)成境外稅收信息的直接來源和主要內(nèi)容。改進(jìn)居民企業(yè)境外所得信息報告制度成為構(gòu)建境外稅收管理和服務(wù)體系的基礎(chǔ)和切入點(diǎn)。國家稅務(wù)總局于2014年6月30日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第38號，以下簡稱公告）。這顯示出我國改進(jìn)居民企業(yè)境外所得信息報告制度的工作已經(jīng)啟動。公告的總體目標(biāo)可以概括為：面向所有取得境外所得的居民企業(yè)，以促進(jìn)稅收遵從和加強(qiáng)稅收風(fēng)險管理為導(dǎo)向，對不同稅收風(fēng)險的納稅人設(shè)置不同的信息需求，采取不同的信息收集手段，兼顧減輕納稅人負(fù)擔(dān)和監(jiān)控稅收風(fēng)險的需要。圍繞這一總體目標(biāo)，本文就公告主要內(nèi)容分析如下：

一、以居民企業(yè)境外稅收風(fēng)險管理為導(dǎo)向

從理論和現(xiàn)實(shí)看，目前主要存在兩種類型的居民企業(yè)境外稅收風(fēng)險：一是“走出去”企業(yè)有意隱瞞或編造境外投資和所得信息，少報、漏報境外所得而產(chǎn)生的稅收流失，即以隱瞞境外所得為特征的有意偷逃稅行為；二是“走出去”企業(yè)有意或無意忽視中國稅法規(guī)定，在沒有隱瞞或編造境外投資和所得信息的前提下，錯誤適用稅法規(guī)定或未按中國稅法規(guī)定計算申報境外所得而產(chǎn)生的稅收流失，即以減少中國稅收為后果的有意避稅或無意漏稅行為。從我國境外投資特點(diǎn)看，由于我國還存在外匯管制等限制資金跨國流動的經(jīng)濟(jì)制度，“走出去”企業(yè)多從事資源開采、承包工程和提供勞務(wù)等積極性營業(yè)活動，通常都會在境外負(fù)擔(dān)較高的稅收，在外國稅收抵免制下，這些境外所得往往無需繳納中國稅收，因此并不存在故意隱瞞境外所得稅收的驅(qū)動；相反，將境內(nèi)所得轉(zhuǎn)化為境外所得，有意抬高境外所得，套取境外稅收抵免利益，常常成為企業(yè)避稅籌劃的手段或目標(biāo)。因此，在企業(yè)會計核算正常和稅收遵從制度完善的環(huán)境下，后一種類型的境外稅收風(fēng)險存在一個有別于類似境內(nèi)稅收風(fēng)險的重要特征，即多計境外所得，損害境內(nèi)稅源。

一些案例顯示，上述兩種境外稅收風(fēng)險均已現(xiàn)實(shí)存在，造成居民企業(yè)境外所得稅收狀況不盡理想，但從國際經(jīng)驗(yàn)和我國企業(yè)制度改革發(fā)展的實(shí)際情況看，“走出去”的主體是大型企業(yè)，而許多大型企業(yè)（特別是上市公司）的內(nèi)控制度和外部監(jiān)督制度都在不斷完善，有意編造境外虛假會計信息的現(xiàn)象不會在這些企業(yè)普遍存在，再考慮到現(xiàn)行有關(guān)出境交易稅收規(guī)定還比較籠統(tǒng)，缺乏可操作性規(guī)則的指引，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和服務(wù)不到位，沒有形成便于和引導(dǎo)納稅遵從的制度環(huán)境等因素，因此后一種風(fēng)險為境外稅收的主要風(fēng)險。

應(yīng)對兩種境外稅收風(fēng)險的方法也應(yīng)該有所不同：應(yīng)對前一種風(fēng)險的手段不能依賴于普遍提高納稅人申報負(fù)擔(dān)，而應(yīng)該更多地倚重于開發(fā)第三方信息和加大稅收稽核力度；境外所得自行申報等基本制度還應(yīng)該針對后一種風(fēng)險，主要定位于解決有意避稅或無意漏稅問題。

二、基于境外稅收風(fēng)險的分類管理

從目前“走出去”企業(yè)的情況來看，除了一部分大型國有和民營企業(yè)外，還有很多中型、小型民營企業(yè)，而企業(yè)“走出去”除了開拓市場、經(jīng)濟(jì)政策等原因外，也有很大一部分是以稅收、外匯管制籌劃為重要目的的?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)確實(shí)存在較大的遵從度差異，境外所得信息報告制度應(yīng)該全面覆蓋遵從度不同的各類納稅人。但對于遵從度不同的納稅人是否適用同樣的信息要求？采取同樣的信息收集手段？傳統(tǒng)思維和理念通常是按照遵從度較低納稅人的情況設(shè)定普遍適用的信息需求，這種做法盡管能夠簡化和統(tǒng)一規(guī)則，但普遍性加詳盡信息要求模式不適應(yīng)境外所得特殊復(fù)雜管理環(huán)境需要，應(yīng)該轉(zhuǎn)而開拓分類管理方法。具體來說，可以分為以下三類情況：

第一，對于遵從度較高,又沒有特別稅收風(fēng)險的企業(yè)，由于其會計核算健全，可主要通過規(guī)范和優(yōu)化申報規(guī)則，更多地從服務(wù)角度引導(dǎo)遵從，努力減少強(qiáng)制性和普遍性具體信息需求。各界普遍反映現(xiàn)有境外所得申報表格不能滿足征納雙方實(shí)際需要，特別是一些“走出去”企業(yè)反應(yīng)：境外所得稅收政策環(huán)節(jié)多，包括境外所得確認(rèn)，差異調(diào)整、可抵免外國稅額認(rèn)定，抵免限額計算和可抵免外國稅額余額跨年結(jié)轉(zhuǎn)等多個環(huán)節(jié)；計算復(fù)雜，包括直接抵免、間接抵免和饒讓抵免以及幾種簡易辦法均涉及所得額、抵免額和應(yīng)納稅額間的復(fù)雜搭配計算，且可能多種方法同時并存，準(zhǔn)確操作執(zhí)行難度大?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)呼吁增加和細(xì)化境外所得申報表格，更好地發(fā)揮指引正確申報的作用，提高執(zhí)行境外所得相關(guān)稅收規(guī)定的確定性和統(tǒng)一性。細(xì)化境外所得申報和稅款計算優(yōu)化表格結(jié)構(gòu)，需要與居民企業(yè)境內(nèi)所得申報相互銜接，融為一體，盡管這部分內(nèi)容沒有在公告中直接體現(xiàn)，但有望納入即將推出的企業(yè)所得稅整體申報體系優(yōu)化調(diào)整的范圍。

第二，對于存在特別稅收風(fēng)險的企業(yè)，則需要增加一些強(qiáng)制性具體信息需要，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控，同時也可以對納稅人起到警示作用。結(jié)合現(xiàn)行境外所得稅規(guī)定和當(dāng)前國際稅收形勢以及國際經(jīng)驗(yàn)，居民企業(yè)通過向境外控股企業(yè)轉(zhuǎn)移或囤積利潤規(guī)避本國稅收的避稅方式比較常見，一些案例和跡象也顯示該避稅行為已經(jīng)蔓延至我國境內(nèi)。盡管我國企業(yè)所得稅法第四十五條針對這種避稅行為列有明確的反制措施，但目前尚未發(fā)生相關(guān)執(zhí)行案例，為實(shí)施該項規(guī)定專門設(shè)置的《對外投資情況表》（《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕114號）所附）幾乎無人填報，此項規(guī)定基本處于睡眠狀態(tài)，成為境外所得稅收不遵從高風(fēng)險地帶，因此需要改進(jìn)信息報告規(guī)則，明確納稅人義務(wù)和責(zé)任，為加大受控外國企業(yè)稅收規(guī)則執(zhí)行力度做好準(zhǔn)備。公告第一條和第二條分別設(shè)置了《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》，并要求居民企業(yè)在季度預(yù)繳申報和年度申報時分別填報。值得注意的是，盡管兩表主要針對實(shí)施受控外國企業(yè)規(guī)則的需要，但《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》有關(guān)信息還可以用于監(jiān)控外國稅收抵免規(guī)則的執(zhí)行，可以與企業(yè)享受的稅收待遇相關(guān)聯(lián)，有助于提高企業(yè)遵從意愿。此外，由居民企業(yè)投資的境外企業(yè)在境外的經(jīng)營活動一般不受中國法律管轄，無須面向境內(nèi)發(fā)布或報送相關(guān)內(nèi)部經(jīng)營或財務(wù)會計信息，這是區(qū)別于境內(nèi)企業(yè)或境內(nèi)經(jīng)營活動的重要基礎(chǔ)性制度差異，而這些信息對于準(zhǔn)確執(zhí)行國內(nèi)稅收規(guī)定又是必不可少的，公告參照一些國際做法，對于符合條件的外國企業(yè)（公告限于納入間接抵免范圍的外國企業(yè)和受控外國企業(yè)），要求居民企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)按年報送這些外國企業(yè)的財務(wù)會計報表，并明確應(yīng)該報送的財務(wù)會計報表需按照中國會計制度編報，而且按照公告第四條規(guī)定，居民企業(yè)不得以限制提供相關(guān)信息的境外法律規(guī)定、商業(yè)合同或協(xié)議為由，拒絕或延期報送這些財務(wù)會計信息。

第三，對于遵從度較低的企業(yè)，則需要通過指定報告手段，在普遍性要求之外提出更為詳盡和具體的信息需求，以更有針對性地監(jiān)控風(fēng)險。公告第三條特意明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)評估和檢查時可以要求居民企業(yè)提供與境外所得相關(guān)的其他信息。該項規(guī)定看上去容易造成執(zhí)法權(quán)限過度，但實(shí)際上如果企業(yè)已按照其他規(guī)定及時、準(zhǔn)確、完整報告相關(guān)信息，則不需要再要求其報送其他資料，至于企業(yè)未按規(guī)定報送的，可以依法追究法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，本項規(guī)定是分類管理的歸總和核心。傳統(tǒng)的稅收信息管理理念習(xí)慣于依靠普遍信息，其實(shí)普遍信息要求有無法克服的自身缺陷，普遍信息設(shè)計的過高或過寬，企業(yè)難于遵從而不能執(zhí)行；普遍信息設(shè)計的過低或過窄，又不能有效監(jiān)控風(fēng)險。如果過多依靠普遍信息管理稅收，普遍信息要求勢必會越來越高且多有重復(fù)，導(dǎo)致企業(yè)遵從度低、管理低效、執(zhí)法不統(tǒng)一等諸多問題。境外稅收管理涉及境外復(fù)雜多樣且多變的經(jīng)營和法律環(huán)境，通過統(tǒng)一設(shè)置普遍信息要求全面監(jiān)控稅收風(fēng)險，既不可能，也無必要，普遍信息要求只能定位于較普遍的稅收風(fēng)險或稅收風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，境外稅收風(fēng)險控制需要更多地依賴本條規(guī)定下的特定信息要求。此外，普遍信息要求下反映的稅收風(fēng)險也需要特定信息要求手段查實(shí)或排除，兩者在有效的稅收風(fēng)險管理中不可或缺。

三、對納稅人負(fù)擔(dān)的影響

在分類管理的理念下公告推出的幾項措施，盡管對不同的納稅人會產(chǎn)生不同的影響，但總體來看，有利于減輕納稅人負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)在以下四個方面：

第一，以《中國居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》替代現(xiàn)有的《對外投資報告表》，由所有對外投資全部報告，改為僅限股份達(dá)到10%以上的對外投資需要報告，顯著減少了需要報告的情形。

第二，公告在明確稅務(wù)機(jī)關(guān)保有指定納稅人報告與納稅相關(guān)的必要信息的同時，也規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這一權(quán)力限于稅務(wù)檢查（包括納稅評估、稅務(wù)審計及特別納稅調(diào)整調(diào)查等）情形，有利于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)，任意索取不必要信息的現(xiàn)象。

第三，公告明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有為納稅人報告境外所得信息提供方便和服務(wù)，及時受理報告，并負(fù)有保密責(zé)任，有利于減少無故不受理報告等任意刁難納稅人的現(xiàn)象和納稅人履行報告的后顧之憂。

第四，考慮到境外所得信息報告的特殊性和復(fù)雜性，納稅人可能存在特別的報告困難，公告明確可以按照《稅收征管法》規(guī)定延期申報，但為使中國稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的能力免受外國法律的不合理影響，公告也同時明確，納稅人不得僅以外國法律限制報告為由延期申報。

作為推行稅收風(fēng)險管理和促進(jìn)納稅遵從的一次嘗試，公告的推出具有制度層面上的探索創(chuàng)新意義，但公告的目標(biāo)和初衷不可能通過公告發(fā)布一蹴而就，使公告措施取得成效需要后續(xù)跟進(jìn)措施及時到位，包括居民企業(yè)所得稅申報體系中有關(guān)境外所得內(nèi)容的優(yōu)化、識別境外所得稅收風(fēng)險和評定境外所得稅收信譽(yù)等級的標(biāo)準(zhǔn)和方法、境外所得稅收管理職責(zé)劃分和專業(yè)化管理隊伍培養(yǎng)等。

責(zé)任編輯：王 平