對(duì)小微企業(yè)實(shí)行多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法的思考

楊金亮（國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司 北京 100038）

畢景春（山東省利津縣國(guó)稅局 山東 東營(yíng) 257400）

王安棋（山東財(cái)經(jīng)大學(xué) 山東 濟(jì)南 250220）

對(duì)小微企業(yè)實(shí)行多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法的思考

楊金亮（國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司 北京 100038）

畢景春（山東省利津縣國(guó)稅局 山東 東營(yíng) 257400）

王安棋（山東財(cái)經(jīng)大學(xué) 山東 濟(jì)南 250220）

運(yùn)用稅收政策扶持小微企業(yè)發(fā)展一直是社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。本文在歸納我國(guó)實(shí)行簡(jiǎn)化征稅辦法稅收實(shí)踐的基礎(chǔ)上，介紹了部分金磚國(guó)家對(duì)小微企業(yè)實(shí)行多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法的經(jīng)驗(yàn)，分析了當(dāng)前在我國(guó)對(duì)小微企業(yè)實(shí)施簡(jiǎn)化征稅辦法面臨的困難及可行性，并提出了具體的稅制改革建議。

小微企業(yè) 稅收管理

一、我國(guó)簡(jiǎn)化征稅辦法的實(shí)踐與困境

（一）簡(jiǎn)化征稅辦法的實(shí)踐

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)奉行不斷簡(jiǎn)化稅制的原則,曾開(kāi)征過(guò)包含原貨物稅、商品流通稅、營(yíng)業(yè)稅和印花稅四稅在內(nèi)的工商統(tǒng)一稅①。改革開(kāi)放后，通過(guò)兩步“利改稅”和分稅制改革，我國(guó)基本建立起了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的現(xiàn)代稅制體系。簡(jiǎn)化征稅由以往的普遍現(xiàn)象變?yōu)閮H適用個(gè)別的中小納稅人或某些納稅行為。比如下面兩種管理辦法：

第一，貨運(yùn)發(fā)票代開(kāi)納稅人的稅收管理。從2003年起，在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)代開(kāi)貨運(yùn)發(fā)票的企業(yè)按開(kāi)票金額3%征收營(yíng)業(yè)稅，按營(yíng)業(yè)稅稅款7%預(yù)征城市維護(hù)建設(shè)稅，按營(yíng)業(yè)稅稅款3%征收教育附加費(fèi)，開(kāi)票金額的3.3%（2008年后變更為2.5%）預(yù)征企業(yè)所得稅，開(kāi)票金額的0.1%征收印花稅，綜合稅率為6.7%②（后改為5.9%）。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具稅票并與國(guó)庫(kù)交換后，按相應(yīng)預(yù)算級(jí)次分別繳入中央及各級(jí)地方金庫(kù)。對(duì)代開(kāi)貨運(yùn)發(fā)票的個(gè)人，稅收政策執(zhí)行情況與企業(yè)基本一致。從代開(kāi)貨運(yùn)發(fā)票稅收管理的實(shí)質(zhì)來(lái)看，就是把企業(yè)或個(gè)人申請(qǐng)的開(kāi)票金額作為計(jì)稅依據(jù)，將應(yīng)征各稅的稅率進(jìn)行簡(jiǎn)單疊加，計(jì)算繳納稅款的一種簡(jiǎn)化征稅辦法，具有多稅合一簡(jiǎn)化征稅的特征。

第二，房屋出租納稅人的稅收管理。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)部分地區(qū)對(duì)出租房屋的個(gè)人（房屋租賃業(yè)務(wù)）采取綜合計(jì)征率方式。如北京市地方稅務(wù)局2004年出臺(tái)的《個(gè)人出租房屋管理辦法》規(guī)定，對(duì)個(gè)人出租房屋應(yīng)征收的各項(xiàng)稅費(fèi)，可選擇按照政策規(guī)定分稅種計(jì)算繳納各種稅費(fèi)（含營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、個(gè)人所得稅）；也可以選擇綜合征收率計(jì)征方式，即按每100元應(yīng)稅收入含5元的稅額負(fù)擔(dān)水平統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅額，即綜合征收率標(biāo)準(zhǔn)為實(shí)際租金收入的5%。房屋出租稅收管理中的綜合征收率，實(shí)質(zhì)就是一種多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法的嘗試。

（二）簡(jiǎn)化征稅辦法的困境

雖然我國(guó)已經(jīng)嘗試了一些簡(jiǎn)化征稅辦法的實(shí)踐，取得了積極的效果，但還難以大范圍對(duì)小微企業(yè)推廣多稅合一簡(jiǎn)化征稅的辦法，主要障礙體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，缺乏法律法規(guī)層面的支持。若對(duì)小微企業(yè)實(shí)行多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法，會(huì)涉及多個(gè)稅種，需要從法律法規(guī)層面做出明確規(guī)定。從我國(guó)現(xiàn)行稅法構(gòu)成來(lái)看，并無(wú)相關(guān)法律可以適用小微企業(yè)多稅合一的征收管理。當(dāng)前，我國(guó)除了企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、車船稅三個(gè)稅種以法律作為依據(jù)外，其他各個(gè)稅種均是以國(guó)務(wù)院授權(quán)立法的形式制定的行政法規(guī)。

第二，稅收征管秩序需要重構(gòu)。雖然小微企業(yè)繳納的納稅額不是最多的，但其個(gè)體數(shù)量龐大，占我國(guó)企業(yè)的絕大多數(shù)。為了做好對(duì)小微企業(yè)的稅收管理，同時(shí)提供相關(guān)納稅服務(wù)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)各自權(quán)限及實(shí)際征管需求制訂了大量的征收管理辦法。若對(duì)小微企業(yè)實(shí)行多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法，勢(shì)必會(huì)打破現(xiàn)有征管格局的平衡，需要研究制訂新的征收管理辦法。

第三，有利用管理漏洞逃避納稅的可能。若對(duì)小微企業(yè)實(shí)行多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法，有些企業(yè)可能會(huì)采取化整為零、分散經(jīng)營(yíng)的策略，將一戶變成若干經(jīng)營(yíng)戶，各自核算經(jīng)營(yíng)額。這樣一來(lái)，拆分后的企業(yè)在從業(yè)人員、銷售收入及資產(chǎn)總額等方面就有可能符合小微企業(yè)的條件，從而可以選擇按照簡(jiǎn)化征稅辦法繳稅，達(dá)到少繳稅或不繳稅的目的。

第四，財(cái)政收入可能受到一定影響。從其他金磚國(guó)家的稅收實(shí)踐來(lái)看，對(duì)小微企業(yè)實(shí)行簡(jiǎn)化征稅辦法均屬于減稅措施。在我國(guó)，小微企業(yè)的稅收收入也是財(cái)政收入的重要組成部分，若對(duì)其實(shí)行多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法，必須考慮財(cái)政的承受能力。

二、部分金磚國(guó)家對(duì)小微企業(yè)簡(jiǎn)化征稅的經(jīng)驗(yàn)

巴西、俄羅斯、南非等金磚國(guó)家在支持小微企業(yè)發(fā)展、減輕小微企業(yè)稅負(fù)方面均進(jìn)行了有益的嘗試。這些國(guó)家以完備的法律制度為基礎(chǔ)，充分考慮小微企業(yè)的遵從成本，將小微企業(yè)繳納的多個(gè)稅種合為一種。不僅方便了小微企業(yè)納稅，而且有效降低了小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（一）巴西

2006年12月14日，巴西總統(tǒng)簽署了《微型和小型企業(yè)法》。該法于2007年7月1日起施行，規(guī)定對(duì)微型和小型企業(yè)征收一種“超簡(jiǎn)單稅”。其主要內(nèi)容為：1.替代稅種。此種超簡(jiǎn)單稅施行后將取代原有的8種稅，即聯(lián)邦稅6種（企業(yè)所得稅、社會(huì)一體化稅、公務(wù)員資產(chǎn)構(gòu)成稅、企業(yè)凈利潤(rùn)稅、社會(huì)保障稅和工業(yè)產(chǎn)品稅），州稅1種（工齡保障基金稅）和市稅1種（服務(wù)稅）。2.納稅人?！俺?jiǎn)單稅”的納稅人有兩類，一種是微型企業(yè)，具體指那些年純收入不高于24萬(wàn)雷亞爾（約合人民幣75萬(wàn)元）的企業(yè)；另一種是小型企業(yè)，具體指那些年收入不高于240萬(wàn)雷亞爾（約合人民幣750萬(wàn)元）的企業(yè)。3.稅率。4%～22.9%。

推行小微企業(yè)多稅合一簡(jiǎn)易征收辦法后，巴西的小微企業(yè)稅負(fù)大大下降。相關(guān)數(shù)據(jù)表明小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)減輕了一半，巴西聯(lián)邦稅收減少了27億雷亞爾。

（二）俄羅斯

根據(jù)俄羅斯《稅法典》規(guī)定，納稅人可自由選擇按照簡(jiǎn)化稅制還是普通稅制納稅。簡(jiǎn)化稅制具有稅負(fù)較低、手續(xù)簡(jiǎn)便的特點(diǎn)，因而受到多數(shù)小微企業(yè)的青睞。其主要內(nèi)容為：1.替代稅種。《稅法典》規(guī)定自成為簡(jiǎn)化稅制納稅人之日起，法人納稅人不再繳納包括企業(yè)利潤(rùn)稅、增值稅（不含進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅）和組織財(cái)產(chǎn)稅三類稅收。非法人納稅人無(wú)需繳納包括自然人所得稅、自然人財(cái)產(chǎn)稅和增值稅（不含進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅）三類稅收。2.納稅人。簡(jiǎn)化稅制的納稅人必須滿足下列條件：（1）提出由普通稅制轉(zhuǎn)入簡(jiǎn)化稅制申請(qǐng)的當(dāng)年，9個(gè)月內(nèi)的銷售收入（不含增值稅）不超過(guò)4 500萬(wàn)盧布（約合人民幣836萬(wàn)元）；（2）其他各類組織直接參股的比重不超過(guò)25%；（3）員工人數(shù)不超過(guò)100人。3.課稅對(duì)象。簡(jiǎn)化稅制的課稅對(duì)象可以為收入或減去支出后的差額，也可以為全部收入，由納稅人自己選擇，一經(jīng)確定后一個(gè)納稅年度內(nèi)不得更改。4.稅率。如果課稅對(duì)象選定的是收支相抵后的差額，稅率為15%；如果課稅對(duì)象是收入全額，稅率為6%。

（三）南非

在南非，流轉(zhuǎn)稅（Turnover tax）專門為小型企業(yè)設(shè)計(jì)，以此來(lái)減輕小型企業(yè)稅負(fù)。與南非流轉(zhuǎn)稅相關(guān)的規(guī)定有：1.替代稅種。該稅替代了原先的所得稅、增值稅、臨時(shí)稅①臨時(shí)稅不是一個(gè)單獨(dú)的稅種，而是一種支付應(yīng)付稅款的計(jì)算方法。當(dāng)納稅人經(jīng)評(píng)估不能支付大額稅款時(shí)，納稅人必須預(yù)先繳納部分稅款，待清算后多退少補(bǔ)，這種預(yù)先繳納的稅款就是臨時(shí)稅。和資本利得稅。2.納稅人。凡年應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額在100萬(wàn)蘭特（約合人民幣62萬(wàn)元）以下的小企業(yè)均可申請(qǐng)辦理。3.稅率。流轉(zhuǎn)稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率，但遠(yuǎn)低于正常稅制體系中的標(biāo)準(zhǔn)稅率。4.納稅申報(bào)。在流轉(zhuǎn)稅申報(bào)期限方面，符合規(guī)定的小企業(yè)只需要辦理一般申報(bào)及年度申報(bào)。一般申報(bào)需要在年度中間及年末各申報(bào)一次，而年度申報(bào)只須在國(guó)稅局確定的特定日期前完成即可。為方便納稅，企業(yè)可以同時(shí)對(duì)未繳或超繳稅款辦理補(bǔ)繳或退稅。

與俄羅斯類似，南非同樣為小微企業(yè)提供了自由選擇的權(quán)利。根據(jù)南非稅法規(guī)定，小型企業(yè)可以登記繳納流轉(zhuǎn)稅，也可以選擇繳納增值稅?，F(xiàn)有小型企業(yè)可以在新的納稅年度開(kāi)始前申請(qǐng)轉(zhuǎn)變?yōu)榱鬓D(zhuǎn)稅納稅人；新企業(yè)如果希望繳納流轉(zhuǎn)稅，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生之日起兩月內(nèi)到有關(guān)部門登記即可。

三、我國(guó)小微企業(yè)簡(jiǎn)化征稅辦法的發(fā)展方向

當(dāng)前，我國(guó)小微企業(yè)戶數(shù)眾多，其中個(gè)體工商戶占七成左右，戶均納稅數(shù)額小、征收成本較高。對(duì)于小微企業(yè)來(lái)說(shuō)，囿于其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模限制，在稅收核算方面不可能投入太多的人力、財(cái)力。因此，不論對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)還是企業(yè)，都希望可以實(shí)行簡(jiǎn)化征稅辦法降低征納成本。對(duì)此，我們認(rèn)為雖然實(shí)施這一辦法在制度層面存在障礙，但并非完全無(wú)法破解?？梢越Y(jié)合我國(guó)稅制現(xiàn)狀及稅收征管實(shí)際，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建符合國(guó)情、富有特色的小微企業(yè)稅制，對(duì)于小微企業(yè)實(shí)施多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法。具體建議如下：

第一，盡快提高立法層級(jí)。目前，在《中小企業(yè)促進(jìn)法》等法律法規(guī)中有運(yùn)用稅收支持小微企業(yè)發(fā)展的相關(guān)表述，但實(shí)際適用的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策多為財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件，法律層級(jí)不高，執(zhí)法剛性不強(qiáng)。因此，建議將支持小微企業(yè)發(fā)展的稅收政策納入稅制改革的頂層設(shè)計(jì)之中，予以統(tǒng)籌考慮，并及時(shí)將相關(guān)稅收優(yōu)惠政策上升到更高的法律層級(jí)?？梢越梃b增值稅等稅種的立法實(shí)踐，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院以暫行條例的形式發(fā)布試行辦法，對(duì)小微企業(yè)實(shí)施多稅合一簡(jiǎn)化征稅辦法；在試行一段時(shí)間并積累一定經(jīng)驗(yàn)后，可根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定②第三十六條規(guī)定，根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的，國(guó)務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。，正式提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議，完成法律層面的立法程序。

第二，適度簡(jiǎn)并稅種和稅類。建議將小微企業(yè)納稅人（含個(gè)體工商戶）應(yīng)繳納的現(xiàn)有稅種區(qū)分后，對(duì)于能夠簡(jiǎn)并的可以合并為一個(gè)簡(jiǎn)單稅。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)先將那些具有相同課稅對(duì)象或稅基的稅種予以合并，如單一的所得稅和流轉(zhuǎn)稅，或?qū)τ邢嗤蛳嘟再|(zhì)的稅種如房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅予以合并，再將初步合并的稅類進(jìn)行綜合，最終設(shè)計(jì)一種具有匯總性質(zhì)的稅種。

第三，審慎核定綜合稅率。綜合稅率的確定既要考慮減輕小微企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)的需要，又要兼顧財(cái)政收入的承擔(dān)能力。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)綜合簡(jiǎn)并各稅稅率，考慮小微企業(yè)綜合稅負(fù)，確定一個(gè)綜合稅率；同時(shí)，依據(jù)納稅人原所繳納稅種的組成，合理確定中央與地方的收入分成比例。

第四，靈活選擇計(jì)稅辦法?？紤]到我國(guó)小微企業(yè)在健全賬務(wù)、規(guī)范核算方面還存在較大的提升空間，建議在稅收實(shí)踐中賦予小微企業(yè)自愿選擇按多稅合一簡(jiǎn)便納稅辦法或按普通稅制納稅的權(quán)利。

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)

Thoughts on Simple Levying method Applied to Small and Micro Enterprises

Jinliang Yang, Jingchun Bi & Anqi Wang

Stipulating tax policy to support the development of small and micro enterprises is always the focus of social concern. Based on the tax practice of simple levying method in China, this paper introduces experiences of some BRICS countries, and then analyzes current difficulties and feasibilities of applying simple levying method to China's small and micro enterprises, and finally puts forward specific proposals for tax reform.

Small and micro enterprises Tax administration

F810.42

A

2095-6126(2014)09-0019-03

① 1956年，為適應(yīng)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展需要，財(cái)政部提出改革工商稅制的報(bào)告，按照“基本上在原有稅負(fù)基礎(chǔ)上簡(jiǎn)化稅制”的改革方針，將原來(lái)的貨物稅、商品流通稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅這四種稅合并成工商統(tǒng)一稅，擬定了《工商統(tǒng)一稅條例（草案）》，經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)第101次會(huì)議通過(guò)后，于1958年9月13日國(guó)務(wù)院公布試行。

② 編者注：營(yíng)業(yè)稅（3%）+城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加（0.3%）+預(yù)征企業(yè)所得稅（3.3%）+印花稅（0.1%）=6.7%。