新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)會計核算的應(yīng)用

魯雪松

一、新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的定義及適用范圍

新準(zhǔn)則下的無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則強調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，以后所有的無形資產(chǎn)都是可辨認(rèn)資產(chǎn)，它是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或者負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權(quán)利源自合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。新準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)取消了商譽，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽，差額只能調(diào)整“資本公積”。同時規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。這同國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟社會化和全球化的要求，也解決了舊會計準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生矛盾的問題，同時也有利于我國企業(yè)參與國際市場的競爭。

二、無形資產(chǎn)入賬價值的確定

無形資產(chǎn)的計量采用歷史成本原則，即按取得無形資產(chǎn)使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同方式取得的無形資產(chǎn)，有著不同的入賬價值。

1.外購的無形資產(chǎn)。

購入的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接可歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用和測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他間接費用，也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費用。新準(zhǔn)則也考慮了貨幣的時間價值，即購人無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的價款，實質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。

2.投資者投入的無形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計價部分”，統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為入賬價值，在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值，所確認(rèn)的初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整“資本公積”。

3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則規(guī)定，通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按有關(guān)非貨幣性交換的會計處理規(guī)定確定。為此，企業(yè)應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行處理：首先，不涉及補價的，換入無形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值。其次，涉及補價的，應(yīng)區(qū)別不同的情況處理：（1）支付補價的，換入無形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值。（2）收到補價的，換入無形資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按換出無形資產(chǎn)賬面價值減去補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值。

4.自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則所稱的研究開發(fā)費用改稱為研究開發(fā)支出，這更符合會計邏輯和認(rèn)識。從會計上講，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因為支出既可以費用化也可以資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。舊準(zhǔn)則對研究開發(fā)費用資本化的規(guī)定過于狹隘，使謹(jǐn)慎性原則的運用過于謹(jǐn)慎，導(dǎo)致無形資產(chǎn)的價值被嚴(yán)重低估。在借鑒相應(yīng)《國際會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”，研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，即計入管理費用；開發(fā)階段的支出，若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即將其計入無形資產(chǎn)的成本。該文原載于中國社會科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場信息導(dǎo)報》雜志http：//www.ems86.com總第577期2014年第45期-----轉(zhuǎn)載須注名來源對此，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南通過例舉的方式，列示了兩個階段的相關(guān)活動，以供企業(yè)實際區(qū)分時參考。若兩個階段的支出無法區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，將所發(fā)生的研究開發(fā)支出全部費用化，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

三、無形資產(chǎn)價值攤銷的會計處理

首先，新準(zhǔn)則中將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；同時規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計提減值。其次，在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額，存在多種攤銷方法。包括直線法、生產(chǎn)總量法等。同時，新準(zhǔn)則對其是否有殘值及其相關(guān)情況做出了規(guī)定。再次，新準(zhǔn)則中增設(shè)了“累計攤銷”這個一級科目。無形資產(chǎn)價值攤銷的賬務(wù)處理為借記“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶，以體現(xiàn)價值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價值。在舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理為借記“管理費用”，貸記“無形資產(chǎn)”賬戶，“無形資產(chǎn)”賬戶的余額僅僅反映的是無形資產(chǎn)的賬面價值，并不能反映其原值，這樣處理是不科學(xué)的。因為從賬面上看不出無形資產(chǎn)的原值。新準(zhǔn)則設(shè)置了“累計攤銷”這個科目是一大進(jìn)步。這樣“無形資產(chǎn)”賬戶體現(xiàn)的是其原始入賬價值，而“累計攤銷”脹戶反映的是無形資產(chǎn)的累計攤銷額，這就好比“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”賬戶的關(guān)系，其優(yōu)點不言而喻。

四、無形資產(chǎn)減值損失的會計處理

舊準(zhǔn)則規(guī)定，前期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失的金額范圍，予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則對此作了禁止性規(guī)定，明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。因為，公允價值很大程度上是靠人為判斷，在我國現(xiàn)階段可以說還無法做到真正公允，若允許計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的話，人為調(diào)節(jié)利潤的情況就會屢屢出現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)的損益反映不實；再有，長期資產(chǎn)往往計提的減值準(zhǔn)備金額較大，如允許其轉(zhuǎn)回，以此進(jìn)行利潤的人為調(diào)節(jié)對損益的影響就會加劇。所以，減值準(zhǔn)則的這項特別規(guī)定有其積極的現(xiàn)實意義。

五、無形資產(chǎn)信息的披露

對無形資產(chǎn)重視不僅應(yīng)準(zhǔn)確地加以確認(rèn)，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面地提高無形資產(chǎn)的利用價值。

舊準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下：（1）各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；（2）各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額，變動情況及其原因；（3）當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。然而，在當(dāng)前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內(nèi)容是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（3）無形資產(chǎn)的攤銷方法；（4）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況；（5）記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。從而使無形資產(chǎn)的披露相對較完善。新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容，但對無形資產(chǎn)的獲利能力和單項無形資產(chǎn)的具體情況沒有給予足夠的關(guān)注。建議無形資產(chǎn)的披露按照單項資產(chǎn)披露，在附注中增加對其收益情況的反映。

綜上所述，伴隨著經(jīng)濟全球化進(jìn)程的深化，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加，因此，在與國際會計準(zhǔn)則接軌的過程中應(yīng)更加完整地披露無形資產(chǎn)信息。

（作者單位：撫順礦業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司頁巖煉油廠）