二次股權轉讓的計稅成本辨析

黃小軍

二次股權轉讓的計稅成本辨析

黃小軍

【案例】

一外資股東甲擁有內資A公司100%股權，現(xiàn)出價2000萬元再次將該公司股權出售。該股權是甲5年前從一居民企業(yè)B和一個人股東C處購入，當年A公司注冊資本1000萬元，B占90%股權，C占10%，評估作價1200萬元，甲即與B、C以評估價簽訂股權轉讓合同、報行業(yè)主管部門及工商部門審批并最終成交；但當年在辦理稅務登記變更時，主管稅局認定A公司評估價偏低，將轉讓價核定調整為1400萬元，B公司和C個人分別按稅局核定調整價繳納了企業(yè)所得稅和個人所得稅，然而資產(chǎn)評估報告未作相應修改，股權轉讓合同及會計賬面仍按1200萬元成交價記錄。A公司財務部門留存了B、C第一次股權轉讓后各自的所得稅申報記錄及完稅憑證等資料備查。

日前A公司在辦理第二次股東變更登記，代扣代繳甲股東二次轉讓所得稅時，就本次股權轉讓計稅成本是應按1400萬元計算還是應按1200萬元計算發(fā)生了歧義。（注：甲股東在境外地區(qū)適用的預提所得稅率為10%；除股權轉讓交易合同印花稅外，不考慮其他相關稅費。）

【正方觀點】

A公司財務人員堅持要按1400萬元作為計稅成本，主要基于以下兩點：一是稅局不能重復收稅，這是稅款征收的基本原則。在第一次股權轉讓時，B公司和C個人是按1400萬元的轉讓價申報繳稅的，比起企業(yè)評估價1200萬元調增了股權轉讓所得200萬元，已分別由B多負擔企業(yè)所得稅45萬元（200×90%×25%），C多負擔個人所得稅4萬元（200×10%×20%）。如果二次股權轉讓時，稅局認可的股權轉讓成本僅為1200萬元，則上次調增的股權轉讓所得200萬元被重復征稅了，這肯定說不過去。二是A公司保存了B和C第一次股權轉讓時的申報繳稅憑證，可提交稅局作為證明第二次股權轉讓計稅成本的依據(jù)。此處會計記錄成交價與納稅申報計稅價之間的差異即屬正常的財稅差異范疇：會計賬面需如實反映交易的發(fā)生，而納稅申報則以遵循稅法規(guī)定為原則，二者自成體系，不能互相替代。

【反方觀點】

稅局則援引以下兩處法規(guī)來佐證：須按1200萬元實際成交價來作為二次股權轉讓時可以扣除的成本：

一、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令2007年第512號）第七十一條第（一）款規(guī)定：“投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本”，此處很明確規(guī)定“購買價款”才能作為投資資產(chǎn)的歷史成本，即其計稅基礎。

二、《國家稅務總局關于股權轉讓個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010第27號）第四條則規(guī)定得更為明確：“納稅人再次轉讓所受讓的股權的，股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費”。

根據(jù)以上規(guī)定，本次A公司應代扣代繳甲股東股權轉讓企業(yè)所得稅（2000－1200－1200×0.5‰）×10%＝79.94（萬元），而非（2000－1400－1200×0.5‰）×10%＝59.94（萬元），因為本次轉讓的前一次股權轉讓交易的實際購買價為1200萬元（買方實際繳納的印花稅0.6萬元也應從轉讓收益中扣減）。

【結論】

1．A公司財務僅留存第一次股權轉讓的納稅申報資料等作為備查，而未調整實際轉讓交易記錄（如資產(chǎn)評估報告、股權轉讓合同及銀行轉賬收付憑證等），給日后投資經(jīng)營帶來需多繳稅的稅務風險。故僅憑對重復納稅的分析判定來推定重組交易中股權計稅成本，不足為據(jù)。

2．獨立的、不知情的第三方交易價格，才是稅法認定的公允價格。所以不管是企業(yè)所得稅，還是個人所得稅方面的法規(guī)都明確規(guī)定以“購買價”“交易價格”等歷史成本作為計稅基礎，除此都不予認可，從而在很大程度上擠壓了稅務籌劃的空間。由此也警醒各市場投資主體準確預判稅負，合理協(xié)商對價，不要吃了“啞巴虧”而不自知。