企業(yè)準(zhǔn)備金的稅前扣除有哪些注意點(diǎn)及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)準(zhǔn)備金的稅前扣除有哪些注意點(diǎn)及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

問：對照國家法律和行政法規(guī)必須承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)義務(wù)的規(guī)定，我公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三條“固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用”的相關(guān)規(guī)定計(jì)提了棄置費(fèi)用。而稅法規(guī)定，未經(jīng)核定準(zhǔn)備金不得稅前扣除。請問，我公司計(jì)提的該棄置費(fèi)用是否符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第四十五條規(guī)定的專項(xiàng)資金，即：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除”？

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答：企業(yè)計(jì)提的準(zhǔn)備金是指企業(yè)或其行業(yè)主管部門預(yù)期企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的未來一定會(huì)出現(xiàn)一些減值損失或風(fēng)險(xiǎn)賠償，先測算損失或賠償額度，并按照一定的方法預(yù)先提?。ɑ蚶U納）列入成本、費(fèi)用后所形成的資金準(zhǔn)備。準(zhǔn)備金一般針對企業(yè)非偶發(fā)性的某類業(yè)務(wù)提取，其特點(diǎn)是收益和預(yù)提（或繳納）先同期發(fā)生，減值損失或風(fēng)險(xiǎn)賠償支付期在后，但支付期往往較長且不能確定，企業(yè)只能是對以后可能發(fā)生的損失或賠償時(shí)刻準(zhǔn)備著。

在日常納稅實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)的財(cái)務(wù)人員不是對準(zhǔn)備金的認(rèn)識不全面、不充分，就是存在一些認(rèn)識誤區(qū)，從而使得對準(zhǔn)備金的稅前扣除存在一些涉稅風(fēng)險(xiǎn)。那么，究竟什么樣的準(zhǔn)備金可以稅前扣除？稅前扣除時(shí)又應(yīng)該具備哪些前提和條件？計(jì)提準(zhǔn)備金如何防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)？本文為此從三大方面分析如下。

一、稅法對準(zhǔn)備金的規(guī)定及經(jīng)核定的準(zhǔn)備金究竟有哪些

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第十條第七項(xiàng)規(guī)定：“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出?！庇纱丝梢?，未經(jīng)核定的，不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出一律不得稅前扣除，如企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度計(jì)提的各類應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備（金融、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)除外）、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等。

那么，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門究竟規(guī)定了哪些準(zhǔn)備金可以稅前扣除呢？在現(xiàn)行所得稅體系下，為了保護(hù)環(huán)境，確保生態(tài)恢復(fù)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》在第四十五條對環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)作了特別規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除?！边@是我國新所得稅法對準(zhǔn)備金最高層次的規(guī)定。除此之外，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門還明確規(guī)定了五大類準(zhǔn)備金可以稅前扣除，分別是：（一）金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金；（二）金融企業(yè)涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金；（三）證券行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備和投資者保護(hù)基金，包括證券類準(zhǔn)備金和期貨類準(zhǔn)備金；（四）保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金支出，包括保險(xiǎn)保障基金及未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金；（五）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定的預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用。也就是說，我國稅法共明確規(guī)定了六大類準(zhǔn)備金可以稅前扣除，具體詳見本文后面的附表《2013年底前可稅前扣除各類準(zhǔn)備金一覽表》，該表列示了我國截止到2013年底前可以稅前扣除各類準(zhǔn)備金的名稱、發(fā)文部門、文號、文件名及文件有效期等內(nèi)容，可供參考。

二、全面正確理解、掌握和運(yùn)用準(zhǔn)備金制度

從本文附表可以看出，國務(wù)院及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門明確規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金涉及到金融、證券、保險(xiǎn)、生態(tài)環(huán)境及房地產(chǎn)開發(fā)等五大行業(yè)或企業(yè)的六類準(zhǔn)備金，除此之外，其他行業(yè)或企業(yè)均不可以稅前扣除未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，其發(fā)生的資產(chǎn)損失只有在企業(yè)實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓或雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓，但按照稅法規(guī)定的條件計(jì)算確認(rèn)并獲取了關(guān)于資產(chǎn)損失可以稅前扣除的相關(guān)申報(bào)資料后，才可以將資產(chǎn)損失在所得稅匯算清繳時(shí)列入稅前扣除，因此，不存在“經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”的企業(yè)，如果稅前扣除了未經(jīng)核定的各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金，將會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)稅務(wù)差異，都必須在年終對企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳時(shí)對提取的準(zhǔn)備金主動(dòng)進(jìn)行納稅調(diào)整，確保對準(zhǔn)備金政策的正確運(yùn)用。

所以，凡是經(jīng)核定準(zhǔn)備金的金融、保險(xiǎn)、證券、生態(tài)環(huán)境及房地產(chǎn)開發(fā)等企業(yè)，不僅要全面掌握稅前準(zhǔn)予扣除準(zhǔn)備金的適用范圍、計(jì)提準(zhǔn)備金的范圍、計(jì)提比例、計(jì)算公式和計(jì)提限額等規(guī)定，而且還要熟悉計(jì)提準(zhǔn)備金時(shí)有哪些注意事項(xiàng)及容易誤解或執(zhí)行錯(cuò)誤的問題，務(wù)必全面、正確理解和準(zhǔn)確掌握稅法對準(zhǔn)備金的具體要求，嚴(yán)格執(zhí)行所涉及到的相關(guān)準(zhǔn)備金制度，特別是在年末所得稅匯算清繳時(shí)，企業(yè)必須全面認(rèn)真檢查有無因違反相關(guān)稅法規(guī)定而多提（或少提）準(zhǔn)備金需進(jìn)行納稅調(diào)整的問題，如是否存在超過規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、基數(shù)、限額計(jì)提或繳納準(zhǔn)備金，是否存在應(yīng)該扣減上年度準(zhǔn)備金結(jié)存余額而沒有扣減的問題等，企業(yè)不僅要把稅法對準(zhǔn)備金的優(yōu)惠政策真正用足、用好，而且更要注意防止對準(zhǔn)備金優(yōu)惠政策的濫用，以防止不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

但需要說明的是，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定的幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用屬于國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）特別允許，符合準(zhǔn)備金稅法規(guī)定的原則，同時(shí)也符合準(zhǔn)備金的本質(zhì)含義，所以，本文將其列入準(zhǔn)備金范疇。

三、如何防范準(zhǔn)備金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

從目前各類企業(yè)對準(zhǔn)備金稅前扣除制度的實(shí)際遵循情況來看，總體情況尚可，但仍存在一些問題，如一些企業(yè)擅自擴(kuò)大計(jì)提準(zhǔn)備金的范圍和基數(shù)，將不屬于計(jì)提范圍的各類收入額、擔(dān)保責(zé)任余額、貸款資產(chǎn)余額、成交額等列入計(jì)提范圍，以期通過擴(kuò)大計(jì)提基數(shù)后多提準(zhǔn)備金；又如，對稅法明確規(guī)定了在計(jì)提準(zhǔn)備金時(shí)必須減除的上期余額不予減除，對應(yīng)沖減上年已在稅前扣除的準(zhǔn)備金的不予沖減。出現(xiàn)上述問題除了一些企業(yè)的主觀故意外，還有因?qū)Χ惙ǖ睦斫獠簧?、不透，從而使得這些企業(yè)存在著因各種原因引起的多種形式的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為此，筆者從五個(gè)方面談一談?dòng)?jì)提準(zhǔn)備金的企業(yè)在匯算清繳時(shí)如何防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

1．注意掌握準(zhǔn)備金計(jì)提或繳納的基本要求。

對計(jì)提或繳納的可以稅前扣除的各類準(zhǔn)備金，必須注意計(jì)提或繳納適用的企業(yè)范圍、前提條件、業(yè)務(wù)范圍、計(jì)提或繳納的比例、計(jì)算公式及適用時(shí)間之間的區(qū)別和聯(lián)系，對違反稅法規(guī)定計(jì)提和繳納的準(zhǔn)備金不得列入稅前扣除。但必須注意的是：

金融、保險(xiǎn)企業(yè)計(jì)提或繳納準(zhǔn)備金時(shí)，應(yīng)減去截至上年年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額，對發(fā)生的各類資產(chǎn)損失，應(yīng)先沖抵按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金，不足沖抵部分再據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。

證券、生態(tài)環(huán)境及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)提或繳納準(zhǔn)備金時(shí)，對有基金凈資產(chǎn)總額、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金余額及基金總額額度限制的，提取的準(zhǔn)備金應(yīng)控制在規(guī)定的額度內(nèi)。

證券（含期貨）企業(yè)提取或繳納的準(zhǔn)備金以后又發(fā)生清算、退還的，應(yīng)并入計(jì)稅所得額補(bǔ)征企業(yè)所得稅。

2．注意發(fā)生的賠償、給付或損失等應(yīng)先沖抵按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金。如：

保險(xiǎn)公司實(shí)際發(fā)生的各種保險(xiǎn)賠款、給付，應(yīng)首先沖抵按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金，不足沖抵部分才可以據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分才可以據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，符合稅收法律法規(guī)關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的，應(yīng)沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，不足沖減部分才可以據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

3．注意對上年已在稅前扣除的準(zhǔn)備金余額的處理。如：

計(jì)算金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金時(shí)，必須減去截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額，同時(shí)，如果金融企業(yè)按計(jì)算準(zhǔn)備金的公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；

計(jì)算中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金時(shí)，必須同時(shí)將上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備的余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入；

計(jì)算農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金時(shí)，必須減去上年度已在稅前扣除的巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金結(jié)存余額，同時(shí)，如果按計(jì)算準(zhǔn)備金的公式計(jì)算的數(shù)額為負(fù)數(shù)，則應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

4．注意不得稅前扣除的情形。

金融企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。

保險(xiǎn)公司有下列情形之一的，繳納的保險(xiǎn)保障基金不得在稅前扣除：

（1）財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)保障基金余額達(dá)到公司總資產(chǎn)6%的。

（2）人身保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)保障基金余額達(dá)到公司總資產(chǎn)1%的。

5．注意對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用的后期處理。

房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文而形成的三項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用，如果當(dāng)時(shí)預(yù)提時(shí)的情況以后發(fā)生逆轉(zhuǎn)，如出包工程最終辦理了結(jié)算且取得了全額發(fā)票、相關(guān)公共配套設(shè)施已經(jīng)完工以及應(yīng)向政府上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用已無需上交或（部分）退回，則相關(guān)預(yù)提費(fèi)用應(yīng)該轉(zhuǎn)回。

《企業(yè)準(zhǔn)備金稅前扣除要點(diǎn)及涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析》附表2013年底前可稅前扣除各類準(zhǔn)備金一覽表

嚴(yán)建芬