談資產(chǎn)評(píng)估增值的財(cái)稅處理

■趙家海

在評(píng)估與審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，經(jīng)常有企業(yè)的財(cái)務(wù)人員詢問(wèn)資產(chǎn)評(píng)估增值如何進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅收處理。我們知道，資產(chǎn)評(píng)估從資產(chǎn)評(píng)估范圍角度，分為單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估和整體資產(chǎn)評(píng)估，單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估中一般像房屋、土地等資產(chǎn)，評(píng)估增值者居多，像機(jī)器設(shè)備、存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等由于一些特殊原因也可能產(chǎn)生評(píng)估減值。評(píng)估增值從業(yè)務(wù)性質(zhì)角度區(qū)分，可分為清產(chǎn)核資評(píng)估增值、重組改制評(píng)估增值、合并分立評(píng)估增值、對(duì)外投資及資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓評(píng)估增值、非貨幣性資產(chǎn)交換及債務(wù)重組評(píng)估增值、抵押貸款及擔(dān)保評(píng)估增值等。

一、資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)評(píng)估增值不一定都需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一般情況下在法定重估增值和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下，才可能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價(jià)值，但“法定重估”和“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)”并無(wú)統(tǒng)一的規(guī)定，散見(jiàn)于各種法律文件?！胺ǘㄖ毓馈焙汀捌髽I(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)”的情形主要有：資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓，企業(yè)分立、合并、出售、股份經(jīng)營(yíng)，吸收外商投資，企業(yè)清算，國(guó)家統(tǒng)一組織的清產(chǎn)核資，企業(yè)整體性資產(chǎn)的租賃等。這些“法定重估”和“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)”的某些情形也不進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)賬處理。需進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)賬處理的主要情形包括：國(guó)家統(tǒng)一組織的清產(chǎn)核資，因企業(yè)股份制改造而發(fā)生的評(píng)估增值，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值，企業(yè)分立、合并等。

對(duì)評(píng)估增值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的主要文件依據(jù)為《財(cái)政部關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估增值處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字（1995）25號(hào)），《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)函字[1999]2號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，按業(yè)務(wù)區(qū)分將評(píng)估增值部分計(jì)入“資本公積”或計(jì)入當(dāng)期損益，不再通過(guò)“遞延稅款”確認(rèn)和轉(zhuǎn)回按適用稅率計(jì)算的企業(yè)所得稅。（以前對(duì)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理為增值計(jì)入“資本公積”，減值計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，再次評(píng)估發(fā)生資產(chǎn)價(jià)值增減變動(dòng)，首先要對(duì)首次評(píng)估會(huì)計(jì)確認(rèn)的變動(dòng)部分做沖減，余額再按照變動(dòng)情況確認(rèn)損益或者計(jì)入“資本公積”；評(píng)估引起的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)部分要區(qū)分遞延稅款和扣除遞延稅款后的余值兩部分，在會(huì)計(jì)確認(rèn)后采用逐年調(diào)整轉(zhuǎn)回的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理）。

1．清產(chǎn)核資與企業(yè)改制評(píng)估增值

清產(chǎn)核資與企業(yè)改制評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理思路基本相同（股份制改造業(yè)務(wù)需區(qū)分資產(chǎn)評(píng)估增值部分折股或不折股兩種情況）。固定資產(chǎn)重估后如為增值，按固定資產(chǎn)原值增值金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)凈值的增加額，貸記“資本公積”科目，按其差額，貸記“累計(jì)折舊”科目。清產(chǎn)核資發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值部分不確認(rèn)收益但可計(jì)提折舊。

2．企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的規(guī)定，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量且確認(rèn)損益。一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量且不確認(rèn)損益。以公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)以換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入投資的入賬價(jià)值，即對(duì)非貨幣性資產(chǎn)換入的投資成本是以非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。

在不涉及補(bǔ)價(jià)的前提下，以非貨幣性資產(chǎn)換入投資的一方，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果涉及補(bǔ)價(jià)，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行處理：

（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入投資的入賬價(jià)值；

（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和相關(guān)的稅費(fèi)后減去補(bǔ)價(jià)后的余額作為換入投資的入帳價(jià)值。具體公式如下：

換入投資入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

或者：換入投資入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)確認(rèn)的收益＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－補(bǔ)價(jià)

其中：應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加。

對(duì)于對(duì)外投資發(fā)生的評(píng)估增值，在會(huì)計(jì)處理上可能影響相關(guān)稅費(fèi)的計(jì)算，進(jìn)而影響到股權(quán)投資的入賬成本，具體詳見(jiàn)下文案例三。

3．企業(yè)分立、合并

企業(yè)合并會(huì)計(jì)上分為同一控制下合并與非同一控制下合并，前者由于不具有公允性，所以會(huì)計(jì)上不確認(rèn)評(píng)估增值，后者由于具有公允性，而需要將評(píng)估增值確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。企業(yè)分立目前無(wú)明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，一般可根據(jù)實(shí)際情況將評(píng)估增值確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入或者資本公積。

二、資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理

資產(chǎn)評(píng)估增值主要涉及的稅種為企業(yè)所得稅，增值稅及相應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加，印花稅、契稅、房產(chǎn)稅等。

1. 清產(chǎn)核資與企業(yè)改制評(píng)估增值

企業(yè)按照國(guó)務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行的清產(chǎn)核資，固定資產(chǎn)重估增值部分不計(jì)征企業(yè)所得稅，并可提取相應(yīng)的折舊在稅前扣除，但要按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅和印花稅。

企業(yè)改制評(píng)估增值（一般是股份制改造）中的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。另外，如果以評(píng)估增值的資產(chǎn)進(jìn)行投資或折股，則應(yīng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，其納稅主體為原改制企業(yè)股東或以實(shí)物資產(chǎn)投入的投資者。

2. 企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值

這種情形的稅務(wù)處理上要復(fù)雜一些。首先應(yīng)認(rèn)定其視同銷售業(yè)務(wù)。截至目前，并沒(méi)有明確的稅法條文規(guī)定這個(gè)業(yè)務(wù)是視同銷售的。但以非貨幣性資產(chǎn)換取長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)上屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，而企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十五條則明確用于非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)需要視同銷售。

當(dāng)投資方是企業(yè)時(shí)，投資方作為投資主體，對(duì)機(jī)器設(shè)備等投資資產(chǎn)，需要向被投資方開(kāi)具發(fā)票，并繳納增值稅，如果投出資產(chǎn)為使用過(guò)的舊資產(chǎn)并且適用有關(guān)優(yōu)惠政策，可按優(yōu)惠政策繳納增值稅，若屬于房屋建筑物或者土地且適用有關(guān)免稅條件，可免征營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，投資方應(yīng)將評(píng)估增值計(jì)入當(dāng)期損益并繳納企業(yè)所得稅。

當(dāng)投資方是自然人時(shí)，則首先要確認(rèn)是否繳納流轉(zhuǎn)稅。若是用個(gè)人使用過(guò)的舊設(shè)備對(duì)外投資，按照目前有關(guān)規(guī)定是免增值稅的，至于是否繳納個(gè)人所得稅，則存在較大爭(zhēng)議。在投資環(huán)節(jié)，作為投資方的個(gè)人并不直接取得貨幣資產(chǎn)等對(duì)價(jià)，即無(wú)納稅資金，但被投資方按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定和驗(yàn)資報(bào)告所確認(rèn)的投資金額，需要以公允價(jià)值計(jì)量投資資產(chǎn)，評(píng)估增值部分以折舊或攤銷形式在被投資方企業(yè)所得稅前扣除，投資者仍然獲得了相對(duì)好處。另外，如果該資產(chǎn)一直不被處置或者被投資方長(zhǎng)期存在，則投資者在獲得相對(duì)好處的同時(shí)，并未繳納個(gè)人所得稅，所以，筆者認(rèn)為在投資環(huán)節(jié)征收個(gè)人所得稅還是有一定道理的。

3. 企業(yè)分立、合并

企業(yè)分立、合并主要是重組，稅法要求按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于一般重組，評(píng)估增值需要繳納企業(yè)所得稅，所以取得評(píng)估資產(chǎn)一方的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該以公允價(jià)值確認(rèn)，評(píng)估增值對(duì)應(yīng)折舊或攤銷可以稅前扣除，對(duì)于特殊重組，因?yàn)橹亟M環(huán)節(jié)不繳納企業(yè)所得稅，所以取得評(píng)估資產(chǎn)一方的計(jì)稅基礎(chǔ)仍采用原資產(chǎn)所有方的賬面價(jià)值，評(píng)估增值對(duì)應(yīng)折舊或攤銷也就不能稅前扣除。

三、舉例分析

1. 案例一

A企業(yè)于2005年度按照法定程序清查企業(yè)資產(chǎn)，其中一幢辦公樓原值為600萬(wàn)元，折舊年限20年，已使用10年，經(jīng)過(guò)評(píng)估增值100萬(wàn)元（為考慮方便，假設(shè)殘值不計(jì)，清產(chǎn)核資過(guò)程中未發(fā)生其他各項(xiàng)資產(chǎn)損失）。該企業(yè)不享有任何的稅收優(yōu)惠政策，當(dāng)?shù)赜?jì)征房產(chǎn)稅規(guī)定的房屋余值按照房屋原值的20%計(jì)算。

（1）會(huì)計(jì)處理：評(píng)估增值時(shí)

借：固定資產(chǎn) 1,000,000.00

貸：資本公積——其他資本公積（清產(chǎn)核資評(píng)估增值）1,000,000.00

由于假設(shè)清產(chǎn)核資過(guò)程中未發(fā)生其他各項(xiàng)資產(chǎn)損失，所以評(píng)估完畢后按規(guī)定：

借：資本公積——其他資本公積（清產(chǎn)核資評(píng)估增值） 1,000,000.00

貸：實(shí)收資本 1,000,000.00

（2）稅務(wù)處理說(shuō)明：房產(chǎn)稅方面：因評(píng)估增值每年需多繳納房產(chǎn)稅3,000,000.00×（1－20%）×1.2%＝28,800.00元；印花稅方面：需繳納印花稅3,000,000.00×5‰＝15,000.00元

2. 案例二

假設(shè)B企業(yè)實(shí)施股份制改組，固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估該固定資產(chǎn)原值2100萬(wàn)元，累計(jì)折舊450萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)評(píng)估增值50萬(wàn)元，尚可使用年限為10年。若原改組企業(yè)以評(píng)估價(jià)值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產(chǎn)采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業(yè)所得稅率為33%，改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)按其評(píng)估價(jià)值入賬并計(jì)提折舊。

其會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

（1）原改組企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告調(diào)整原賬面價(jià)值

借：固定資產(chǎn) 500000

其他應(yīng)收款——原股東 165000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 165000

資本公積 500000

（2）改組后股份制企業(yè)對(duì)原股東資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值折成股份

借：固定資產(chǎn)16500000

貸：股本——原股東 16500000

改組后股份制企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)正常提取折舊。稅務(wù)處理說(shuō)明：按照稅法的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，其納稅主體為原改制企業(yè)股東或以實(shí)物資產(chǎn)投入的投資者。

3. 案例三

C企業(yè)2011年9月30日以現(xiàn)金20萬(wàn)元和一臺(tái)設(shè)備投資于D企業(yè)，該設(shè)備的賬面凈值為460萬(wàn)元（該設(shè)備購(gòu)于2008年1月，屬未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，原值600萬(wàn)元），經(jīng)評(píng)估確認(rèn)為500萬(wàn)元（不含稅價(jià)格）換取D企業(yè)普通股500萬(wàn)股（每股面值1元）。假設(shè)不考慮其他費(fèi)用和除增值稅以外的其他稅金。

（1）C企業(yè)會(huì)計(jì)處理：在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)后，應(yīng)當(dāng)先判定該項(xiàng)交易是否屬于非貨幣性交易。通常的判定標(biāo)準(zhǔn)為：支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易。本例中20÷520×100%=3.85%＜25%，所以屬于非貨幣性交易。因?yàn)榧灼髽I(yè)的設(shè)備評(píng)估價(jià)格高于原賬面凈值，故應(yīng)繳納增值稅500×4%÷2=10萬(wàn)元；換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為：20+460+10=490萬(wàn)元。

據(jù)此應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 4,600,000元

累計(jì)折舊 1,400,000元

貸：固定資產(chǎn) 6,000,000元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司 4,900,000元

貸：銀行存款 200,000元

固定資產(chǎn)清理 4,600,000元

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 100,000元

（2）稅務(wù)處理：此項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)于C企業(yè)來(lái)說(shuō)，雖然在會(huì)計(jì)處理上沒(méi)有體現(xiàn)收益，但依據(jù)稅法，C企業(yè)是銷售了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的同時(shí)又進(jìn)行了長(zhǎng)期投資，所以應(yīng)按規(guī)定繳納相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。（由于本例其他稅費(fèi)不考慮，所以只涉及增值稅和所得稅）

增值稅方面：按照稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓自用應(yīng)稅固定資產(chǎn)應(yīng)按4%的征收率減半計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。前面已經(jīng)計(jì)算出應(yīng)當(dāng)繳納增值稅10萬(wàn)元。所得稅方面：雖然會(huì)計(jì)賬戶上沒(méi)有將轉(zhuǎn)讓設(shè)備的收入計(jì)入收入，但是，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，C企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照銷售設(shè)備的收益申報(bào)納稅，應(yīng)確定的設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得為500－460=40萬(wàn)元。

另外，由于C企業(yè)按照稅法規(guī)定確定了轉(zhuǎn)讓收益，其長(zhǎng)期投資雖然會(huì)計(jì)上按照490萬(wàn)元入賬，但是取得股票的計(jì)稅成本應(yīng)為520萬(wàn)元（設(shè)備的評(píng)估價(jià)格500萬(wàn)元加上支付的補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元）。而D企業(yè)接受投資而取得的設(shè)備可按照評(píng)估價(jià)格加稅金510萬(wàn)元入賬，并在所得稅稅前計(jì)提相應(yīng)的折舊。