淺析房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃

郁天嬋

國家稅務(wù)總局自開征土地增值稅以來，陸續(xù)出臺相關(guān)政策，不斷明確相關(guān)問題，加強清算力度。在此環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)所承受的稅收負擔(dān)越來越大。因此只有加強土地增值稅納稅籌劃，才能減輕稅負，提升市場競爭力。

一、土地增值稅的相關(guān)概念

（一）納稅義務(wù)人

土地增值稅的納稅義務(wù)人是指通過轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物和附著物，從而獲得收入的單位和個人。地上建筑物和附著物主要是指房地產(chǎn)，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是土地增值稅的主要納稅義務(wù)人。

（二）稅率

土地增值稅實行四級超率累進稅率，增值率不超過50%的部分，稅率按30%；增值率介于50%至100%的部分，稅率為40%；增值率介于100%至200%的部分，稅率為50%；增值率超過200%的部分，稅率為60%。增值率是指增值額與扣除項目金額的比率。

（三）扣除項目

稅法準予扣除的項目主要包括：①為取得土地使用權(quán)所支付的金額；②房地產(chǎn)開發(fā)成本和費用；③與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；④舊房及建筑物的評估價格；⑤其他扣除項目。

（四）計算方法

土地增值稅的計算依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額及相應(yīng)的稅率。其計算公式是：應(yīng)納稅額=∑（每級距的土地增值稅*適用稅率）

二、土地增值稅納稅籌劃的主要思路

（一）利用征稅范圍進行籌劃

1.合作建房

房地產(chǎn)企業(yè)可尋找合作企業(yè)，一方出地，一方出資金，共同開發(fā)，建成后按比例分房。因為稅法規(guī)定對未進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的自用房產(chǎn)免征土地增值稅。

2.代建房行為

房地產(chǎn)企業(yè)可與部分客戶通過簽訂合同確定合作關(guān)系，以受托的名義開發(fā)房地產(chǎn)，待開發(fā)完成后，向客戶收取代建費用。因為房地產(chǎn)企業(yè)的代建房行為，其房產(chǎn)權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，取得的收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，不需繳納土地增值稅。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓

房地產(chǎn)企業(yè)可選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式合理避稅。因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳土地增值稅，只繳企業(yè)所得稅。

4.改售為租

房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)完成后，可選擇出租。因為雖有租金收入，但其產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)未轉(zhuǎn)讓，不需繳納土地增值稅。

（二）利用銷售收入進行籌劃

1.合理定價

房地產(chǎn)企業(yè)按所在地民用住宅標(biāo)準建造的居住用住宅出售，增值率未超過20%的，免征土地增值稅。超過20%，應(yīng)就其全部增值額納稅。可見房價的變動不僅會導(dǎo)致是否交稅，還會導(dǎo)致適用不同的稅率。因此要充分考慮提高房價帶來的收益與增加的稅負之間的關(guān)系，從而做出最優(yōu)的決策。

2.分散收入

房地產(chǎn)企業(yè)可以將裝修、裝潢等從房產(chǎn)銷售中分離，在簽訂合同時分成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和附屬設(shè)備購銷合同兩部分。一方面減少土地增值稅，因為售價降低控制了增值率，降低了適用的稅率；另一方面減少印花稅，因為稅率由產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)的0.05%降至購銷合同的0.03%。

3.代收費并入房價

房地產(chǎn)企業(yè)在售房時代收的城建配套費、維修基金等可以并入房價也可以單獨核算。如代收費計入房價向購買方一并收取，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時予以扣除。這一行為不影響房產(chǎn)增值額，但會增加其扣除項目金額，降低增值率，從而減少土地增值稅。

4.多次轉(zhuǎn)讓項目

多次轉(zhuǎn)讓項目能為企業(yè)帶來一定的收益，但是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時需繳納過戶手續(xù)費、印花稅等費用。企業(yè)應(yīng)綜合測算，在節(jié)約的稅收和增加的費用之間作出分析，從而在降低稅負的同時增加收益。

（三）利用扣除項目進行納稅籌劃

1.房產(chǎn)開發(fā)費用的比較

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息有兩種扣除方法：①若能提供金融機構(gòu)證明的，在按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的范圍內(nèi)據(jù)實扣除，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%計算扣除；②若不能提供金融機構(gòu)證明或不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤的，利息不單獨扣除，但其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%?？梢娎①M用的扣除是可選擇的，企業(yè)在納稅籌劃時應(yīng)根據(jù)實際情況將①和②進行比較，選擇扣除費用較大的方案。

2.成本與費用的劃分

開發(fā)費用只能扣除一定比例，不能全額扣除。但會計準則對費用的劃分無嚴格規(guī)定。實際工作中許多費用介于期間費用和開發(fā)間接費用之間。因此，企業(yè)如把部分開發(fā)費用合理轉(zhuǎn)移到開發(fā)成本中，不僅可以全額扣除，還可以在其他項目中加計扣除20%，加大了扣除項目金額，減少了土地增值稅。

3.人防工程的處置

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的各項公共配套設(shè)施，建成后移交給全體業(yè)主或無償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，準予扣除相關(guān)成本費用，未移交的，不得扣除相關(guān)成本費用；如企業(yè)將人防工程的地下車庫出租，其產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不納土地增值稅，但也不能扣除相應(yīng)的成本費用。所以企業(yè)應(yīng)該分別測算出租和無償移交應(yīng)納的土地增值稅，選擇對企業(yè)有利的方案。

（四）利用稅收政策進行籌劃

1.分別核算增值額

稅法對普通標(biāo)準住宅有優(yōu)惠政策，因此如果房地產(chǎn)企業(yè)同時開發(fā)多個項目，應(yīng)將普通住宅單獨核算，使得銷售普通標(biāo)準住宅的房產(chǎn)享受免稅政策。

2.降低適用稅率

根據(jù)土地增值稅的稅率可知，當(dāng)增值率達到一定標(biāo)準時，就應(yīng)依法納稅或按更高的稅率納稅。所以，實際工作中首先要測算增值率，然后設(shè)法降低在臨界點的增值率。房地產(chǎn)企業(yè)可以考慮增加公共配套設(shè)施費和間接開發(fā)費用的投入，一方面可以減征甚至免征土地增值稅，另一方面改善小區(qū)環(huán)境，有利于促進房地產(chǎn)的銷售和企業(yè)品牌的建設(shè)。

3.延遲清算時間

在預(yù)售方式下，有些工程尚未竣工而已售面積卻已超過85%，但因項目尚未結(jié)算，成本不可計量，施工票據(jù)不全，嚴重影響土地增值稅。所以房地產(chǎn)企業(yè)在符合國家法律法規(guī)的前提下，盡可能延遲土地增值稅清算，不僅可以降低土地增值稅稅額，還能獲取貨幣時間價值，緩解企業(yè)資金壓力。

4.分攤土地成本

房地產(chǎn)企業(yè)受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其允許扣除項目金額的分攤方式有：①按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例；②按建筑面積；③其他方式。因此在計算扣除項目金額時，可以選擇盡量使各期各批增值率趨同的分攤方法，降低整個企業(yè)的土地增值稅。

三、土地增值稅納稅籌劃應(yīng)注意的問題

房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃是一項復(fù)雜的工程，企業(yè)需要妥善處理各個細節(jié)，正確面對在實際中遇到的各種問題。

（一）符合法律法規(guī)

房地產(chǎn)企業(yè)有權(quán)利用稅收優(yōu)惠政策提供的空間進行籌劃，但是稅收籌劃不是偷逃稅。因此稅收籌劃的前提必須是遵守稅法等相關(guān)法律法規(guī)。

（二）考慮整體收益

房地產(chǎn)企業(yè)在依法進行土地增值稅籌劃時，必須結(jié)合具體情況、綜合分析各項稅種，認真衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果，進行整體籌劃，選擇最佳方案。

（三）關(guān)注稅收政策

稅務(wù)籌劃的有效性取決于各因素的綜合作用，而各因素在不斷變化，因此房地產(chǎn)企業(yè)必須及時關(guān)注相關(guān)政策法規(guī)，把握最新發(fā)展趨勢，選擇最佳納稅籌劃方式。

（四）完善財務(wù)工作

房地產(chǎn)企業(yè)要建立完整正確的財會處理方式，規(guī)范財務(wù)工作，為土地增值稅納稅籌劃提供有效的憑證，增加納稅籌劃的合理性，避免不必要的風(fēng)險。

隨著國家稅務(wù)總局對土地增值稅清算規(guī)定的細化，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)通過合理合法的手段，利用稅收籌劃方式，結(jié)合其他管理活動，綜合考慮企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和開發(fā)成本，使企業(yè)價值最大化。

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