從稅收視角看固定資產(chǎn)折舊方法選擇

邵文波

一、折舊的概念和意義

折舊指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。固定資產(chǎn)折舊是一個成本分攤的過程，即隨著固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補償，并轉(zhuǎn)化為貨幣資金的過程，但這種費用是先期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益在資產(chǎn)投入使用后的有效期內(nèi)體現(xiàn)。正確合理地計提固定資產(chǎn)折舊，不僅可使固定資產(chǎn)的價值得到及時有效的補償，還會影響到企業(yè)的應(yīng)稅所得和所得稅稅負。

折舊之所以重要，是因為它既可以作為一項投資成本，直接從應(yīng)稅所得中扣除，從而減少納稅人的納稅義務(wù)，這被稱作“稅收擋板”。我們通過兩個公司數(shù)據(jù)對比一下，假定A、B公司銷售收入同為200萬，付現(xiàn)費用同為100萬，A公司計提折舊10萬，B公司無此項，所得稅稅率25%，單位萬元，我們通過三個指標的計算比較兩個公司因折舊不同帶來的差異。

A公司稅前凈利＝200－(100＋10)＝90(萬元)，B公司稅前凈利＝200－(100＋0)＝100(萬元)；A公司稅后凈利＝90－90×25%＝67.5(萬元)，B公司稅后凈利＝100－100×25%＝75(萬元)；A公司的營業(yè)現(xiàn)金流量＝67.5＋10＝77.5（萬元），B公司營業(yè)現(xiàn)金流量＝75（萬元）。從該案例的分析可以看出A公司的稅后利潤雖然比B公司少7.5萬元，但現(xiàn)金流量卻多出2.5萬元，原因在于計提了10萬元折舊，使應(yīng)納稅所得額減少10萬元，從而減少所得稅2.5萬元，這筆現(xiàn)金留在企業(yè)不必繳出，企業(yè)由于增加了一筆10萬元折舊，而獲得2.5萬元的現(xiàn)金流入。

如何合理科學(xué)地計提固定資產(chǎn)折舊,不僅關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟效益的真實反映,還影響到企業(yè)現(xiàn)金流量的管理。因此,對固定資產(chǎn)折舊選擇和分析有著重要意義,本文就固定資產(chǎn)的折舊方法選擇從稅收角度進行簡要的分析。

二、折舊計提的方法和相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準則第十九條規(guī)定的除外?！逼髽I(yè)所得稅法實施條例第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。

從規(guī)定可以看出會計準則雖然規(guī)定企業(yè)可以從規(guī)定的折舊方法中選擇，但是確定后不能隨意變更，這意味著企業(yè)會計在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時必須慎重。同時稅法上又規(guī)定企業(yè)直線法計提的折舊可以扣除，確實適用加速折舊的也可以采用加速折舊法。那么企業(yè)到底應(yīng)該作何選擇才能使折舊方法對企業(yè)最為有利呢？下面從這個疑問出發(fā)來探討固定資產(chǎn)折舊方法選擇的問題。

三、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

（一）固定資產(chǎn)折舊應(yīng)考慮資金的時間價值

所謂的資金時間價值是當前所持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價值。不考慮資金時間價值，無論折舊方法如何選擇，在固定資產(chǎn)的整個壽命期間，折舊抵稅的總額是相同的。不同的是期間前后各個會計期間折舊抵稅的金額。所以企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時，要以折舊抵稅金額的現(xiàn)值作為選擇折舊方法的依據(jù)。下面通過一個例題來說明這個問題。

某公司于2013年12月購入一項價值550000元的固定資產(chǎn)，會計制度規(guī)定其預(yù)計使用年限為5—8年，預(yù)計凈殘值為50000元，適用的所得稅稅率為25%，采用平均年限法計提折舊。假定利率為9%。（1）折舊年限為5年的情況：年折舊額 =（550000-50000）÷5=100000，不考慮資金時間價值的抵稅總效應(yīng)=100000×25%×5=125000，考慮資金時間價值的抵稅總效應(yīng)=100000×25%×PVIFA（9%，5）=97242.5。（2）折舊年限為 8年的情況：年折舊額 =（550000-50000）÷8=62500，不考慮資金時間價值的抵稅總效應(yīng)=62500×25%×8=125000，考慮資金時間價值的抵稅總效應(yīng)=62500×25%x PVI-FA（9%，8）=86481.25。

從上例可以看出，不考慮資金時間價值，不同年限折舊抵稅的總額相同，考慮資金時間情況下，折舊抵稅才能分出大小，也就是說判斷折舊的效應(yīng)應(yīng)考慮資金的時間價值。

（二）在稅率不變或預(yù)期未來利率下降的情況下加速折舊對企業(yè)有利

鑒于新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按照直線法計算的折舊費用允許稅前扣除，企業(yè)如果雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法計提折舊，企業(yè)一般則需要進行納稅調(diào)整，對此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況進行分析，選擇合理有效的折舊方法，符合新稅法的要求，同時也能達到為企業(yè)抵稅的目的。

例如某項固定資產(chǎn)原值10500元，預(yù)計殘值500元，會計和稅法關(guān)于該資產(chǎn)使用年限均為5年，所得稅稅率25%，利率10%，通過下表來比較直線法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法對所得稅的影響。

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通過比較，采取年限平均法抵稅1895.35元，是三種折舊方法抵稅現(xiàn)值最小的，雙倍余額遞減法折舊抵稅現(xiàn)值2047.23元，是三中折舊方法中抵稅現(xiàn)值最大的。國家也意識到這一點，所以從保障國家利益的角度，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按照直線法計算的折舊費用允許稅前扣除。從企業(yè)利益的角度來看，加速折舊法無疑是上佳之選。采用加速折舊法不僅使公司避免損失，還可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購置或開發(fā)新設(shè)備，加速設(shè)備的更新，促進技術(shù)進步，從而給企業(yè)帶來良性循環(huán)，增強企業(yè)發(fā)展的后勁。對促進增加固定資產(chǎn)投資、加快技術(shù)改造有積極的作用。同時，加速折舊法較好地體現(xiàn)了會計準則中的配比原則和謹慎性原則，有利于完善我國的會計核算體系。不僅可以使固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)各期的折舊費與修理費之和趨于平衡，而且有利于保持各期成本和贏利水平的穩(wěn)定性。

《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。這意味著稅法對加速折舊做了限制性規(guī)定。我們可以理解成符合稅法要求的加速折舊也可以稅前扣除。既然加速折舊能給企業(yè)帶來抵稅效應(yīng)最大化，企業(yè)應(yīng)該合理利用政策確定加速折舊資產(chǎn)范圍，《企業(yè)所得稅實施條例》第九十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

（三）稅率上升情況下，或享有稅收優(yōu)惠時，直線法折舊抵稅效應(yīng)最大

稅率一般穩(wěn)定不變，常見的情況企業(yè)享有稅收減免優(yōu)惠。仍如上述例子中，該企業(yè)前兩年免稅，后三年減半繳納，所得稅稅率25%。我們通過下表來比較幾種折舊方法的優(yōu)劣。

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從以上分析可以看出，在稅率上升情況下，直線法折舊抵稅現(xiàn)值513.81，抵稅現(xiàn)值最大，雙倍余額遞減法折舊抵稅現(xiàn)值285.58，抵稅現(xiàn)值最小，直線法計提折舊對企業(yè)最為有利。出現(xiàn)這種情況的原因是加速折舊法在前兩年計提的折舊金額最大，但前兩年免稅，而后三年計提金額較少，折舊抵稅較少。直線法計提折舊平均，后三年的折舊金額較加速折舊多，相應(yīng)的折舊抵稅也較其他方法多。

四、結(jié)論

本文通過理論分析，結(jié)合部分案例，得出以下結(jié)論：第一，固定資產(chǎn)折舊應(yīng)考慮資金的時間價值。第二，在稅率不變或預(yù)期未來利率下降的情況下選加速折舊對企業(yè)有利。第三，稅率上升情況下，或享有稅收優(yōu)惠時，直線法折舊抵稅效應(yīng)最大。第四，稅法中除了某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上稅前扣除的是按直線法計提的折舊。

總之，固定資產(chǎn)折舊對企業(yè)所得稅具有重要的影響。固定資產(chǎn)折舊的計提具有復(fù)雜性。在深入了解固定資產(chǎn)折舊對企業(yè)所得稅的影響的基礎(chǔ)上，為充分發(fā)揮固定資產(chǎn)折舊抵稅效應(yīng)，應(yīng)合理運用企業(yè)計提折舊的方法，不斷探索適合自己企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的方法，只有這樣，才能促進企業(yè)又好又快地發(fā)展。

[1]企業(yè)會計準則2006［S］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]蓋地，企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[3]馮琴，固定資產(chǎn)修理費用新規(guī)定對成本核算的影響[J].會計之友，2011（6）.