電信業(yè)“營改增”相關問題探討

海南大學經(jīng)濟與管理學院 梁 佳

一、電信業(yè)“營改增”面臨的問題

（一）對會計核算的影響 在營改增之前，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，根據(jù)營業(yè)額與稅率計算，即營業(yè)稅=營業(yè)額×稅率。在會計核算中，計提營業(yè)稅金及附加時：借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅、應交城建稅、教育費附加等”

而“營業(yè)稅金及附加”可以在計算“本年利潤”的時候扣除，從而可以減少“所得稅費用”，最后凈利潤相對會多一些。

在營改增之后，增值稅是價外稅，根據(jù)不含稅的銷售額與稅率計算的，即增值稅=不含稅銷售額×稅率，不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）。在會計核算中，計提應交增值稅時：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務收入、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。原來的收入剔除增值稅后就變少了，而“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”在計算“本年利潤”的時候不能扣除，這樣就會使得“所得稅費用”增多，企業(yè)的凈利潤相對減少。

同時，在營改增后，國家稅務總局規(guī)定由總公司匯總納稅，這樣會有分支機構預繳增值稅的會計處理，從而會設立“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”等等種類繁多的會計明細科目，加之大量增值稅發(fā)票的使用，使得會計核算的難度和工作量加大。

（二）對企業(yè)稅負的影響 營改增前，企業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率。根據(jù)規(guī)定，營改增后基礎電信服務適用11%稅率，增值電信服務適用6%稅率。如前所述，營改增后，增值稅會從收入中分離，這樣使得在相等的營業(yè)額條件下，收入減少。企業(yè)的一些成本的進項稅額可以抵扣，但是可抵扣的數(shù)量并不多，主要是由于其不可抵扣的項目占總成本的比重高（大于60%）所導致。比如折舊和攤銷、人工成本、業(yè)務代理傭金等不能抵扣?？傊?，營改增后企業(yè)稅負增加，稅后利潤減少。分析如下：

假設營改增前后，電信企業(yè)提供服務的市場價格不變，其營業(yè)收入為M（含增值稅），其營業(yè)成本為N（含稅），營業(yè)成本包括直接材料費用、直接人工費用和其他直接成本費用（后兩項中含不可抵扣部分），其可抵扣的成本占總成本的比例為A。其他一切條件暫不考慮。其中營業(yè)稅稅率為3%，增值稅稅率為11%，城建稅和教育費附加分別為7%和3%（合計為10%），企業(yè)所得稅為25%。

營改增前：

營業(yè)收入=M

應交營業(yè)稅、城建稅、教育費附加=M×3%×（1+10%）=0.033M

應交企業(yè)所得稅=（M-N-0.033M）×25%=0.242M-0.25N

總稅負=0.033M+0.24175M-0.25N=0.2748M-0.25N

凈利潤=M-N-0.033M-0.242M+0.25N=0.725M-0.75N

營改增后：

營業(yè)收入=M÷（1+11%）=0.9M

應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=11%M÷（1+11%）-17%NA÷（1+17%）=0.099M-0.145NA

應納城建稅、教育費附加=增值稅×10%=0.0099M-0.0145NA

營業(yè)成本=（1-A）N+AN÷（1+17%）=N-0.1453AN

應交企業(yè)所得稅=（M÷（1+11%）-營業(yè)成本-應納城建稅、教育費附加）×25%=0.2227M-0.25N+0.04AN

總稅負=增值稅+城建稅、教育費附加+企業(yè)所得稅=0.3318M-0.1199NA-0.25N

凈利潤=M÷（1+11%）-營業(yè)成本-城建稅、教育費附加-企業(yè)所得稅=（0.891M+0.1598NA-N）×0.75

營改增前后營業(yè)收入減少了0.1M。

讓營改增前后的總稅負相等，可以聯(lián)立得到AN÷M=47.56%

讓營改增前后的凈利潤相等，可以聯(lián)立得到AN÷M=47.56%

當AN÷M＞47.56%時，營改增后企業(yè)稅負減少，凈利潤增加。當AN÷M＜47.56%時，營改增后企業(yè)稅負增加，凈利潤減少。

假設A=100%，就是說電信企業(yè)的全部成本都可以抵扣。則稅負與凈利潤的變化取決于N÷M。企業(yè)的利潤率為1-N÷M。由上可得當利潤率＜52.44%時，企業(yè)稅負減少，凈利潤增加。當利潤率＞52.44%時，企業(yè)稅負增加，凈利潤減少。

我國電信業(yè)近年的平均利潤率為34%，所以如果在A=100%時，電信業(yè)的總稅負減少，凈利潤增加。但是我國的電信業(yè)可抵扣的成本遠遠小于100%。

如果把平均利潤率34%（即1-N÷M=34%）代入AN÷M=47.56%，可以得到A=72%,這說明在保證營改增后利潤率為34%的前提下，當企業(yè)可抵扣成本至少為72%時才不會增加稅負，不會減少利潤。然而根據(jù)目前電信業(yè)情況，其可抵扣的成本遠小于72%，所以營改增后電信業(yè)的稅負會增加，凈利潤會減少。

（三）對企業(yè)營銷策略的影響 目前的電信業(yè)通過向消費者捆綁贈送實物、贈送電信服務、積分兌換等營銷策略來經(jīng)營，在營改增之前，其收入征收3%營業(yè)稅即可。在營改增后，按規(guī)定應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。如果仍然采用這樣的策略，會當作視同銷售來處理，如果不分別核算，必須按高稅率計稅，會導致企業(yè)稅負的大幅增加。以向消費者捆綁贈送實物為例，分析如下：

［例1］甲電信企業(yè)采用充話費送手機的營銷策略，每沖500元話費送價值200元的手機一部，假設沒有購進金額用于抵扣。

在營改增前，應納營業(yè)稅=500×3%=15元。

在營改增后，該項營銷策略被看作視同銷售處理。

應納增值稅=500÷（1+11%）×11%+200÷（1+17%）×17%=78.61元

如果不分別核算，不分別計稅，應納增值稅=（200+500）÷（1+17%）×17%=101.71元

可見，原來的營銷策略在營改增后會大幅增加企業(yè)的稅負。

二、電信業(yè)“營改增”應對方法

（一）加強企業(yè)財務人員培訓 企業(yè)應當對財務人員進行專門的培訓。建立增值稅相應的會計核算科目，明確增值稅有關業(yè)務的具體會計處理。學習有關總機構匯總納稅和分支機構預繳稅款的計算方法和會計處理。加強企業(yè)內(nèi)部控制，完善對增值稅專用發(fā)票的管理，做到每個環(huán)節(jié)的責任落實到人，以盡快實現(xiàn)從營業(yè)稅核算、繳納到增值稅核算、繳納的轉變。

（二）改變營銷策略 對于兼營的業(yè)務應該分別核算其銷售額，分別計稅，避免從高適用稅率。同時，制定新的營銷策略，凈量減少捆綁贈送實物，可運用產(chǎn)品打折的營銷策略，其折扣在同一張發(fā)票上列明，從而可以進行抵扣。對于原來充話費送手機，建議以保證企業(yè)凈利潤不減少為前提，變?yōu)楫a(chǎn)品打折的方法。分析如下：

假設話費服務成本為0元，城建稅和教育費附加分別為7%和3%（合計為10%），企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為11%，營業(yè)稅稅率為3%，折扣率為a，0＜a＜1，其他一切條件均不考慮。

營改增前：充話費X元，送價值aX元的手機，手機的成本為Y元（不含增值稅）

營業(yè)收入=X 營業(yè)成本=Y 應交營業(yè)稅=0.03X

應交城建稅、教育費附加=0.03X×（7%+3%）=0.003X

本年利潤=X-Y-0.03X-0.003X=0.967X-Y

企業(yè)所得稅=（0.967X-Y）×25% 凈利潤=（0.967X-Y）×75%

營改增后：充話費X元，折扣為aX元（即打了a折），并且兩者列在同一張發(fā)票上。

營業(yè)收入=（X-aX）÷（1+11%）營業(yè)成本=0 應交增值稅=（X-aX）÷（1+11%）×11%

應交城建稅、教育費附加=增值稅×10%

本年利潤=（X-aX）÷（1+11%）－（X-aX）÷（1+11%）×11%×10%

企業(yè)所得稅=本年利潤×25%

凈利潤=［（X-aX）÷（1+11%）-（X-aX）÷（1+11%）×11%×10%］×75%

聯(lián)立營改增前后的凈利潤可得：1.122Y÷X-0.085=a

當1.122Y÷X-0.085＞a時，營改增后凈利潤增加。當1.122Y÷X-0.085＜a時，營改增后凈利潤減少。

綜上可知，如果企業(yè)原方案為充500元話費送成本為250元的手機，轉換為產(chǎn)品打折的方案后，其折扣a＜1.122×250÷500-0.085，即0＜a＜0.476時候，企業(yè)的凈利潤才會增加。假設a=0.4，即充500元話費，折扣為200元。

原方案凈利潤=（0.967×500-250）×75%=175.13（元）

現(xiàn)方案凈利潤=［（500-0.4×500）÷（1+11%）-（500-0.4×500）÷（1+11%）×11%×10%］×75%=200.47（元）

由此可以看出在a=0.4的時候，現(xiàn)方案的凈利潤比原方案多25.35元。通過定量分析，可以把原方案轉化為產(chǎn)品打折方案，通過具體測算找到折扣率a，從而保證凈利潤不減少。

（三）謹慎選擇購貨對象 從以上分析可知，企業(yè)稅負增加很大程度上是由于占成本較大的部分不能抵扣，為控制企業(yè)稅負，在選擇購貨對象時就應當仔細測算。分析如下：

一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購貨，其成本不能抵扣或者只能抵扣3%。從一般納稅人購貨，其成本可以抵扣。企業(yè)的目標是稅后利潤最大化，一般情況下，企業(yè)應當優(yōu)先選擇從一般納稅人處購貨，以增加進項稅額，從而減輕增值稅稅負。如果小規(guī)模納稅人給予一定折扣，這樣從小規(guī)模納稅人和一般納稅人選擇就出現(xiàn)一個價格折讓點，可以經(jīng)過分析后選擇。計算公式如下：

設從一般納稅人購進貨物金額（含稅）為A，從小規(guī)模納稅人處購進貨物金額（含稅）為B。則：

A÷（1+增值稅稅率）×［1-增值稅稅率×（城建稅稅率+教育費附加征收率）］＝B÷（1+征收率）×［1-征收率×（城建稅稅率+教育費附加征收率）］

上面可得到A×百分比=B。只有當B＜A×百分比才可以選擇從小規(guī)模納稅人那里購貨。這個百分比的數(shù)值如表1：

表1

分析如下：某一般納稅人電信公司計劃外購100臺電腦，若從A公司（為一般納稅人，增值稅稅率為17%）購入，則每100臺50萬元。若從B公司（為小規(guī)模納稅人）購買，則可取得由稅務所代開的征收率為3%的專用發(fā)票，含稅價格為每100臺42萬元。（城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%）

由價格折讓臨界點得知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人的抵扣率為3%時，價格折讓臨界點為86.80%。即臨界點時的價格為43.4萬（50×86.80%），而小規(guī)模納稅人的實際價格為42萬＜43.4萬，所以可以選擇從B公司購貨。從利潤角度進行分析：

若從A公司購貨的凈成本=50÷（1+17%）-50÷（1+17%）×0.17×（7%+3%）=42（萬元）

若從B公司購貨的凈成本=42÷（1+3%）-42÷（1+3%）×3%×（7%+3%）=40.654（萬元）

由此可以看出，從A公司購入的凈成本大于B公司，從B公司購入較好。

［1］ 陳鳳芳：《營改增對通信業(yè)的影響及其對策》，《北方經(jīng)貿(mào)》2013年第11 期。

［2］ 余菊青：《營改增對通信企業(yè)營銷模式的沖擊與應對》，《財會學習》2012年第8 期。