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    唐代內(nèi)部控制環(huán)境研究

    2014-01-20 20:19:11尹克歡余輝栗會明
    會計之友 2014年1期
    關(guān)鍵詞:環(huán)境要素內(nèi)部控制

    尹克歡 余輝 栗會明

    【摘 要】 敦煌文書含有豐富的信息,其史料價值日益發(fā)掘,為內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究提供了重要的歷史資料。文章以內(nèi)部控制中的控制環(huán)境這一要素為主線,以敦煌文書為史料依據(jù),對內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行了詳細(xì)的分析:寺院組織機(jī)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配;內(nèi)部審計控制;職工素質(zhì)控制等,體現(xiàn)了歷史與現(xiàn)實的融合統(tǒng)一,以期對我國現(xiàn)代內(nèi)部控制有所啟示。

    【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制; 環(huán)境要素; 敦煌文書

    一、引言

    內(nèi)部控制在我國古代經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展過程,其控制思想也在不斷完善,地下出土的各種簡牘可以有效地證明和反映當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)關(guān)于內(nèi)部控制方法的運(yùn)用。就內(nèi)部控制史研究而言,要考察內(nèi)部控制的發(fā)展與演進(jìn),必先要從其環(huán)境著手,方能探明其淵源,考證其原理,洞察其本質(zhì),并揭示其歷史運(yùn)行規(guī)律,所以,對唐代內(nèi)部控制環(huán)境的研究,是對唐代內(nèi)部控制研究的首要課題。

    對敦煌文書的不斷整合,其史料價值日益被發(fā)掘,本文以內(nèi)部控制中的內(nèi)部控制環(huán)境這一要素為主線,以敦煌寺院文書為史料依據(jù),探究我國古代內(nèi)部控制方法的運(yùn)用。

    根據(jù)財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第五條,建立與實施有效的內(nèi)部控制,應(yīng)當(dāng)包括五要素,其中內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ),一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。

    二、寺院組織機(jī)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配

    敦煌文書記載了大量的日常事務(wù)管理活動,寺院設(shè)立了層次分明而又完善的僧官制度。圖1為僧官制度結(jié)構(gòu)。

    河西都僧統(tǒng)是敦煌的最高僧官,由朝廷任命(或者由節(jié)度使任命),對河西佛教界負(fù)責(zé)統(tǒng)領(lǐng)。

    典座負(fù)責(zé)管理所有事務(wù),直歲負(fù)責(zé)會計事務(wù),并且要對寺院發(fā)生的各項事務(wù)進(jìn)行記錄,每年年初還要寫出會計報告,且要得到其他僧官的審核。直歲在我國出現(xiàn)較早,在東漢末年就已出現(xiàn),起初該職務(wù)并沒有涉及管理寺院的經(jīng)濟(jì)事務(wù),多是負(fù)責(zé)接待與處理僧中的日常事務(wù)。隨著寺院經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,物質(zhì)財富的增加,寺院中的經(jīng)濟(jì)事務(wù)逐漸成為寺中日常生活中越來越重要的部分,尤其是在隋唐時期,敦煌寺院經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展,使得直歲專一管理寺院的日常經(jīng)濟(jì)活動,并且對這些事項加以記錄,分階段加以匯總,然后在每年年末或次年年初寫好匯總的諸色入破歷算會牒(年度會計報告書),向本寺僧眾進(jìn)行匯報并接受審核,類似于今天的“總會計師”。

    在敦煌文書中,直歲這一職位經(jīng)常出現(xiàn),下面以P.2049v《后唐同光三年(公元925年)正月沙洲凈土寺直歲保護(hù)手下諸色入破歷算會牒》為例:

    凈土寺直歲保護(hù)。

    右保護(hù),從甲申年正月一日以后,至乙酉年正月一日以前,眾僧就北院算會,保護(hù)手下承前賬回殘,及自年田收、園稅、渠課、利潤、散施、佛食所得麥粟油蘇米面黃麻麩渣豆布■紙等總壹仟叁佰捌拾捌碩叁斗叁勝半抄。

    (中略)

    右通前見算會,出現(xiàn)破除,一一具實如前。伏請(缺)處分。

    牒件狀如前,謹(jǐn)牒。

    同光三年乙酉歲正月(缺)日直歲保護(hù)謹(jǐn)牒。

    (后略)

    此書記載的是自甲申年(公元924年)正月一日以后,至乙酉年(公元925年)正月一日以前,凈土寺一年的收入、支出以及最后結(jié)余情況的詳細(xì)記錄。這實際上是直歲保護(hù)于同光三年對同光二年的會計報告書,文書前后都有直歲保護(hù)的署名,這正是直歲所執(zhí)掌的會計事務(wù)。

    寺院里的常住什物由職事僧執(zhí)掌,而且各寺的直歲等不同職務(wù)的僧官,他們的職務(wù)任免不是世襲產(chǎn)生,而是要得到其他僧徒的提名并且得到上級批準(zhǔn)。

    三、內(nèi)部審計控制

    通過對敦煌文書史料的研究發(fā)現(xiàn),敦煌寺院的審計制度和方法已較完善,審計活動頻繁,這一時期寺院審計已經(jīng)取得了較高水平。

    (一)審計制度

    執(zhí)掌僧上任時要對領(lǐng)得的財務(wù)編制憑證。執(zhí)掌期間,如果財務(wù)出現(xiàn)一些變動,還要編制相應(yīng)的會計賬簿進(jìn)行記錄。在離職的時候,還要編制財務(wù)變動賬簿,其他僧官要對他們所記載的賬目進(jìn)行審查,如果與實際數(shù)不相符,還要審查其中涉及的責(zé)任,然后再對僧官所承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行記錄,以便以后查閱,寺院以此對執(zhí)掌僧的行為做到有效的監(jiān)督,避免當(dāng)權(quán)者徇私舞弊,盜竊財產(chǎn)。從中可見此時寺院當(dāng)中已經(jīng)運(yùn)用了比較完善的審計制度。

    (二)審計活動

    1.報送審計和就地審計

    報送審計,是指被審單位按照審計法規(guī)規(guī)定,定期將會計憑證、賬簿、會計報表和其他相關(guān)文件報送到審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計。敦煌寺院會計文書的部分內(nèi)容已體現(xiàn)了送達(dá)審計的性質(zhì),下面以P.2638《后唐清泰三年(公元936年)沙洲■司教授福集等狀》為例:

    ■司教授福集法律金光定法律愿清等狀。右奉處分,令執(zhí)掌大眾■利,從癸巳年六月一日以后,至丙甲年六月一日以前,中間三年,應(yīng)所有官施、私施、疾病死亡僧尼及車頭、齋■,兼前■回殘,所得綾錦絹■褐布衣物盤碗臥具什物等,請諸寺僧首、禪律、老宿等,就凈土寺算會,逐年破除兼支給以應(yīng)管僧尼一一出唱,具名如后:(后略)

    這件敦煌會計文書所記載的審計活動就屬于送達(dá)審計。

    就地審計是指審計單位委派審計人員到被審計單位進(jìn)行實地審計,有利于了解被審單位實際情況,有利于發(fā)現(xiàn)一些違法行為。就地審計在審計過程中對于相應(yīng)僧官進(jìn)行財務(wù)方面的詳細(xì)審查,可以發(fā)現(xiàn)其中的徇私舞弊行為,從而更好地防止利用權(quán)利之便侵吞寺院財產(chǎn),更好地進(jìn)行寺院的財務(wù)保護(hù)和做到有效的管理。下面以S.474v《戊寅年(公元918年)三月十三日行像司算會分付詔建等斛斗數(shù)記錄》為例:

    戊寅年三月十三日,都僧統(tǒng)法律徒眾就中院算會,趙老宿孟老宿二人行像司丁丑斛斗本利,準(zhǔn)先例,一一聲數(shù)如后:(后略)

    從文獻(xiàn)中可以得出,寺院上級僧官都僧統(tǒng)、法律和當(dāng)寺徒眾一起參加寺院的財務(wù)算會活動,他們到被審計單位進(jìn)行審計活動,這就是就地審計。endprint

    2.審計方法

    審計方法是指用來搜集審計證據(jù)的方法,一般包括聽審法、審閱法、核對法、盤存法、函證法和觀察法等內(nèi)容。從敦煌文書中可以看到,當(dāng)時的敦煌寺院已經(jīng)運(yùn)用了三種審計方法,即盤存、審閱及聽審法。

    聽審法是指會計人員宣讀會計記錄,審計人員聽取這些記錄并判斷該記錄是否正確。通過研究敦煌經(jīng)濟(jì)文書發(fā)現(xiàn),此時寺院的審計方法采用的正是聽審法。在上述S.474v《戊寅年(公元918年)三月十三日行像司算會分付詔建等斛斗數(shù)記錄》例子中,提到“趙老宿孟老宿二人行像司丁丑斛斗本利,準(zhǔn)先例,一一聲數(shù)如后:”,其中,“數(shù)”是“數(shù)說”的意思,即大聲地朗讀,僧官都僧統(tǒng)、法律和當(dāng)寺徒眾旁聽并判斷其正確與否,這就是聽審法。

    審閱法是指審計人員通過審查會計憑證等與會計報告相關(guān)的會計賬簿信息,從而判斷這些會計賬目數(shù)是否與實際數(shù)相一致的一種方法。下面以P.2838《唐中和四年(884)正月上座比丘尼體圓等諸色斛斗入破歷算會牒殘卷附悟真判》為例:

    (前略)

    右通前件所得斛斗破除及見在,具實如前,伏請?zhí)幏帧k杭钊缜?,?jǐn)牒。中和四年正月日上座比丘尼體圓等牒??彼慵韧?,連附案記。正月十九日。都僧統(tǒng)悟真。

    河西都僧統(tǒng)對會計賬簿中賬目的數(shù)字進(jìn)行核算審查,看其賬目數(shù)和實際數(shù)是否相一致,經(jīng)過審查沒有錯誤的話,簽上“勘算既同,連附案記”以及自己的名字“悟真”,從而這個會計賬簿便審查完畢。

    盤存法是指審計人員根據(jù)賬簿記錄,對各項財產(chǎn)物資進(jìn)行實物盤點,以證實其賬面記錄的真實性、正確性和完整性的方法。這種方法在當(dāng)時已經(jīng)得到了廣泛的運(yùn)用,在上例S.474v《戊寅年(公元918年)三月十三日行像司算會分付詔建等斛斗數(shù)記錄》中,當(dāng)寺院內(nèi)的相關(guān)人員進(jìn)行盤點的時候,僧官都僧統(tǒng)、法律和當(dāng)寺徒眾在現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)督,以防舞弊,這就是監(jiān)督盤存,是盤存法的一種。

    3.審計主體

    敦煌寺院經(jīng)濟(jì)文書記載了豐富的審計活動,從上面的S.474v號文書可以清楚地看到,從審計主體來看,已經(jīng)做到了上級僧官和普通徒眾審計相結(jié)合,從而提高了審計的有效性,更有效地防止職事僧弄虛作假,利用職務(wù)之便盜竊寺院財產(chǎn)。

    四、職工素質(zhì)控制

    如前所述,各寺的寺主、上座、都維那、直歲等主要職事僧的任職,既不是終身制,也不是師門承襲,而是先經(jīng)徒眾推舉,而后上報都僧統(tǒng)批準(zhǔn),在職事僧的任免程序上得到了有效地控制。此外,執(zhí)掌財務(wù)的執(zhí)掌僧在離職時,在執(zhí)掌期間所造具的“常住什物交割歷牒”、“諸色斛斗入破歷算會牒”要接受審查,倘若賬面與實際數(shù)不一致,即財務(wù)缺少,執(zhí)掌僧要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任,或以現(xiàn)物填賠,或作為欠債入賬。下面以P.3631《辛亥年(公元951年?)正月二十九日善因、愿通等柒人將物色折債抄錄》為例:

    辛亥年正月廿九日,先把物品善因、愿通等柒人,欠常住物斛斗,現(xiàn)將物色折債抄錄謹(jǐn)具如后。

    (后略)

    這是一件關(guān)于善因、愿通等七人以現(xiàn)物折賠的抄錄文書,后面省略的是其所折賠實物的具體情況,包括實物品種、數(shù)量等,此文書清楚地記載了執(zhí)掌僧因執(zhí)掌期間財務(wù)缺少而承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況。

    五、結(jié)束語

    通過對敦煌文書的研究可以發(fā)現(xiàn),在這一時期,詳細(xì)的權(quán)責(zé)分配、比較完善的審計制度和方法與頻繁的審計活動等較好的內(nèi)部控制環(huán)境為內(nèi)部控制的進(jìn)一步發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ),對這一控制要素的歷史研究,使得對古代內(nèi)部控制環(huán)境有了更新的認(rèn)識。內(nèi)部控制制度對企業(yè)的健康發(fā)展具有重要的作用,希望能有更多的學(xué)者參與唐代敦煌文書有關(guān)內(nèi)部控制的研究工作,以發(fā)掘更多具有影響意義的史料,以期對現(xiàn)代內(nèi)部控制有所啟示?!?/p>

    【主要參考文獻(xiàn)】

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    [10] 明成滿.敦煌寺院經(jīng)濟(jì)文書中體現(xiàn)的審計思想[J].中國社會經(jīng)濟(jì)史研究,2008(4).endprint

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