不確定性是財務(wù)報表的固有特征

【摘 要】 不確定性是世間任何事物的確定狀態(tài)，而財務(wù)報表又是溝通投資者與經(jīng)營者的橋梁。這一橋梁的不穩(wěn)定性已普世周知，但原因卻不為大家所知。文章從會計準則本身分析導致財務(wù)報表信息不確定性的原因：一是會計假設(shè)、權(quán)責發(fā)生制和交易事項經(jīng)濟特征的判斷；二是會計信息質(zhì)量要求之間的矛盾性。由于不確定性是財務(wù)報表的固有特征，因此使用者要帶著透視的眼光看待財務(wù)報表信息，以便做出正確的評價、預(yù)測。

【關(guān)鍵詞】 不確定性； 財務(wù)報表； 會計準則

簡要起見，特將本文觀點的論述與論證基點定于企業(yè)財務(wù)報表。

一、問題的提出

（一）不確定性

“不確定性”作為學術(shù)概念最初起源于量子力學，即在其本征態(tài)時，測量這個力學量，它的值是確切的，而在不同時間或狀態(tài)下測量，就可能得到不同的值。物理學家將這種“不確定關(guān)系”作為量子力學原理。這一原理最早由德國物理學家海森堡（Werner Heisenberg）提出（1927）。但在這之前，“不確定性”這個概念已經(jīng)被各界所采用。經(jīng)濟學家在研究人的經(jīng)濟行為與社會經(jīng)濟現(xiàn)象關(guān)系時也發(fā)現(xiàn)了“不確定性關(guān)系”。經(jīng)濟學領(lǐng)域（廣義的經(jīng)濟學包括宏觀與微觀）最早引用不確定性概念的是美國經(jīng)濟學家芝加哥大學的奈特（Frank H.Knight），他的代表作《風險、不確定性與利潤》（Risk，Uncertainty，and Profit）（1921）。他從經(jīng)濟學角度對“不確定性”進行解釋：不確定性是在任何一瞬間個人能夠創(chuàng)造的那些可被意識到的可能狀態(tài)之數(shù)量。不確定性指不能分配概率的情形①。經(jīng)濟學中的不確定性是指經(jīng)濟行為者的某種決策結(jié)果可能多種。在會計學領(lǐng)域最早是以“假設(shè)”提出的“不確定性”。美國會計學家佩頓（William.A.Paton）于1922年在《會計理論》中提出：現(xiàn)代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結(jié)構(gòu)是建立在一系列的一般“假設(shè)”的基礎(chǔ)上。②會計假設(shè)是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理時對客觀不確定性所進行的限定，以使會計信息滿足使用者需要。美國Joel Siegel and Shim在《會計詞典》中對不確定性解釋為：對導致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認識狀態(tài)，但這些特定結(jié)果的可能性要么無法知道要么無實際意義。不確定性存在于整個自然與社會。至今，“不確定性”已經(jīng)成為自然學科與社會學科的研究基礎(chǔ)。美國前財政部長魯賓曾精辟地總結(jié)：“天下唯一確定的是不確定性。”

（二）財務(wù)報表

“財務(wù)報表”是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述，是財務(wù)報告的主要內(nèi)容，由資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和報表附注組成。財務(wù)報表最初是生產(chǎn)活動的附帶部分，人們?yōu)榱藥椭洃浂M行記錄，為了幫助分配而進行計量，當更多的剩余產(chǎn)品出現(xiàn)后，交換成為必然，記錄、計量逐漸復(fù)雜起來，總結(jié)逐漸形成了需要，報告逐漸產(chǎn)生。財務(wù)報表是經(jīng)濟主體對自身經(jīng)濟活動的總結(jié)，這種總結(jié)最初是滿足內(nèi)部管理評價與改進所需，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟主體的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐漸分離，財務(wù)報表逐漸演變成溝通投資者與經(jīng)營者的橋梁，外部投資者在進行投資決策時對擬投資企業(yè)或已投資企業(yè)的了解更多地來源于被投資企業(yè)的財務(wù)報表。鑒于企業(yè)是社會經(jīng)濟基本的獨立單元，需要承擔社會義務(wù)，因此與企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟利益主體也成為財務(wù)報表的使用者。財務(wù)報表列報的內(nèi)容主要取決于報表使用者所需要的信息，財務(wù)報表的確認、計量、披露方法取決于《會計準則》，財務(wù)報表的形成效果取決于經(jīng)濟主體的會計行為，財務(wù)報表的列報結(jié)構(gòu)幫助使用者對信息進行有用的小結(jié)與梳理?，F(xiàn)代社會的經(jīng)濟交往日益復(fù)雜，人們對經(jīng)濟交易的過程與結(jié)果的關(guān)注、評價更多地依賴于財務(wù)報表。

如何認知財務(wù)報表日益成為使用者的困惑。

二、會計假設(shè)決定財務(wù)報表的不確定性

“假設(shè)”是為清楚反映客體，對現(xiàn)實中的不確定性干擾所進行的限定，是事物的認知方法。會計假設(shè)也被稱為基本前提或財務(wù)報告假設(shè)，是為編制財務(wù)報表，使財務(wù)報表更接近報表使用者需求的人為限定。

（一）會計主體假設(shè)的不確定性表現(xiàn)

會計主體假設(shè)是對財務(wù)報表內(nèi)容的空間范圍所進行的限定。任何經(jīng)濟主體都會發(fā)生經(jīng)濟往來，財務(wù)報表要反映特定主體交易事項對其財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量等影響的結(jié)果。由于會計主體不同，同一交易事項在不同主體下由于主體立場不同，因此在不同主體財務(wù)報表中確認與計量就有所不同。如母公司向子公司出售產(chǎn)品，售價高于成本，在母公司個別報表確認收益，但是，在合并報表中，由于報告主體是集團，這一交易在集團中融化，不再是一筆獨立的交易，因此不能確認收益。

（二）會計分期假設(shè)的不確定性表現(xiàn)

會計分期假設(shè)是對財務(wù)報表內(nèi)容的時間范圍所進行的限定。現(xiàn)實中，企業(yè)生存于從生至死的生命長河中。作為企業(yè)自身，需要在其生命長河中不斷總結(jié)、改進，作為企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者，需要及時了解被投資企業(yè)或擬投資企業(yè)的過去，將未知的未來作為已知，即通過預(yù)測調(diào)整經(jīng)濟決策，在不損人的前提下，求得自身利益最大化。會計分期假設(shè)將企業(yè)的生命長河人為地劃分為等距的時間段，使每一段的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量、所有者權(quán)益都具有可比性。可比是評價、判斷的基本前提。由于會計分期假設(shè)，使得財務(wù)報表編制主體產(chǎn)生調(diào)節(jié)各期報表形象的預(yù)期，編制者有機會利用會計準則的彈性和信息不對稱的優(yōu)勢將經(jīng)濟事項在不同會計期間調(diào)節(jié)。

（三）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的不確定性表現(xiàn)

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是對財務(wù)報表所要反映的企業(yè)生存狀態(tài)進行的人為限定?，F(xiàn)實中，企業(yè)在生存中可能有活躍狀態(tài)，也可能有停滯狀態(tài)，無論處于什么狀態(tài)，只要在未進行清算之前，財務(wù)報表的編制都以主體正常生存為前提進行會計處理。只有在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上編制的財務(wù)報表，才能反映不同時期企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量等的良莠。

（四）貨幣計量假設(shè)的不確定性表現(xiàn)

由于計量單位的多樣性與復(fù)雜性，如時間單位計量、實物單位計量等反映計量對象個性，不能簡單相加減，會計主體需要使用統(tǒng)一且具有綜合性的計量工具。貨幣單位能夠?qū)⒉煌瑐€性的計量對象進行量化的綜合反映。

但是，貨幣計量要面臨時間價值、通貨膨脹、幣值變動的不確定性環(huán)境，使得財務(wù)報告要根據(jù)反映對象的經(jīng)濟特征采用不同的計量基礎(chǔ)。如交易性金融工具用公允價值計量，固定資產(chǎn)以攤余成本計量……

更為甚者，會計準則同一資產(chǎn)允許在不同計量方法中選擇，如固定資產(chǎn)的折舊方法、發(fā)出存貨的計價方法，公允價值的計量方法……

（五）權(quán)責發(fā)生制的不確定性

權(quán)責發(fā)生制是以合理為標準確認、計量、報告的基礎(chǔ)?！昂侠怼笔桥袛嗟慕Y(jié)果，由于判斷是主觀行為，不同主體對同一事物的判斷會有不同的“合理”標準。

但是，權(quán)責發(fā)生制是資產(chǎn)負債表、利潤表的確認基礎(chǔ)，現(xiàn)金流量表的確認基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。雖然，收付實現(xiàn)制彌補了權(quán)責發(fā)生制的主觀性缺陷，現(xiàn)金流量表還會因其他原因?qū)е虏淮_定性，如經(jīng)營活動、投資活動與籌資活動的分類存在很大的游移性。

（六）分類與計量基礎(chǔ)的不確定性

我國《企業(yè)會計準則》（2006）新增加了分類與計量的基本原則：“企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素，”③即確定會計要素的歸屬與計量基礎(chǔ)。按照交易事項的經(jīng)濟特征確定會計要素歸屬行為屬于會計分類，按照交易事項經(jīng)濟特征確定計量基礎(chǔ)行為屬于會計計量。這一原則的不確定性表現(xiàn)在交易事項經(jīng)濟特征的判斷。判斷是主觀意識，沒有硬性標準。由于幣值的不穩(wěn)定，又由于公允價值的有用性，會計準則取消了歷史成本計價原則，引入了多種計量屬性，根據(jù)交易事項的經(jīng)濟特征確定計量基礎(chǔ)。由此，會計計量又在經(jīng)濟特征判斷的不確定性上增加了多重計量屬性游移的不確定性。

三、會計信息質(zhì)量要求④的多樣性導致不確定性

國際上，無論哪一國家、哪一地區(qū)的會計準則都對會計信息質(zhì)量提出若干不同的要求。雖然“真實完整”（簡稱真實性）是基本要求，但“相關(guān)有用”（簡稱有用性）的要求卻日益提升。現(xiàn)在，“真實性”與“有用性”像兩匹并行相悖的轅馬，拉著這駕載滿會計信息的車——財務(wù)報表，上上下下，左左右右，顛簸出蜿蜒的軌跡。

我國《企業(yè)會計準則》（2006）對會計信息質(zhì)量提出八項要求：

1.“企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?！本瓦@條要求來看，會計信息具有真實可靠、內(nèi)容完整的基本特征。這一要求本身不會導致不確定性，但對這一要求的修訂補充則是導致不確定性的重要原因。

2.“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測?！边@項要求使會計信息具有了有用性的特征。而哪些信息，如何計量才能使會計信息更具有用性？有用性在這樣與那樣，這些與那些之間游移，存在著或然性。

3.“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當清晰明了，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用?！边@一要求是對有用性的補充。會計主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)紛繁浩淼，財務(wù)報表就是根據(jù)報表使用者的需要與認知能力對會計主體特定時點的財務(wù)狀況與一定時期的經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量進行歸類梳理，以結(jié)構(gòu)化形式進行分類與總結(jié)。清晰明了是一個軟標準，存在很大的彈性。

4.“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當具有可比性。同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比?！边@項要求使會計信息具有了可比一致性的特征，這項要求本身不會導致不確定性，但具體會計準則中又允許會計政策、會計估計變更，從而動搖了可比性。

5.“企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)?！边@項要求是對真實可靠進行的補充修訂。會計信息的可靠性不僅是依靠真實的、具有法律意義的原始憑證。往往真實的憑證不能反映交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)。會計信息的真實性應(yīng)該體現(xiàn)在交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)上。而經(jīng)濟實質(zhì)是需要判斷的。只要根據(jù)判斷進行的確認、計量、報告，都會存在判斷主體在理解與解釋上的不確定性。在實務(wù)中，往往對同一交易事項會計與審計的判斷結(jié)果不同，甚至不同的外部審計人員引用的判斷標準也會出現(xiàn)不同，最終往往取決于不同判斷主體的博弈結(jié)果。

6.“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。”這一要求強調(diào)財務(wù)報表要突出重點，將影響報表使用者決策的重要信息進行單獨列示。如利潤表中將“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動損益”等虛擬損益單獨列示，就是要提醒報表使用者，這些損益不同于一般損益，不要將其作為實現(xiàn)損益對待。重要性是對清晰性要求的補充。重要同樣是判斷的結(jié)果。

7.“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用?！边@項謹慎性要求是出于對投資者的保護，約束財務(wù)報表編制者向投資者充分揭示報告主體可能的不利信息與陰暗面，防止華麗的會計信息誤導投資者對報表主體業(yè)績與未來前景做出錯誤的判斷與決策。實現(xiàn)謹慎性要求需要“會計估計”，根據(jù)“可能”確認、計量、報告損失與風險?！翱赡堋北旧砭褪遣淮_定。

8.“企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后?！庇捎跁嫹制诩僭O(shè)，決定了財務(wù)報表的時效性，因此對會計信息提出了及時性的要求，否則將貽誤報表使用者的決策時機。

這八項要求中的有用性、重要性、實質(zhì)性、謹慎性都需要判斷（估計也是一種判斷），只要判斷，標準就不是唯一的，就存在不確定性。不同判斷主體對相同的判斷客體會得出不同的判斷結(jié)論。

綜上所述，會計準則中的會計假設(shè)與會計信息質(zhì)量要求的矛盾性決定了財務(wù)報表不確定性的特征。財務(wù)報表不確定性不僅源于會計準則，還有其他原因，如報表編制者預(yù)期、經(jīng)濟舞弊等都會導致財務(wù)報表信息的不確定性。本文的主旨是要闡明：由于不確定性是財務(wù)報表的固有特征，因此使用者要帶著透視的眼光看待財務(wù)報表信息，根據(jù)自己的認識進行修正，以便做出正確的評價、預(yù)測?！?/p>

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