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    論宋代《會計錄》中的現(xiàn)代財務(wù)呈報方式

    2014-01-20 20:17:19李娟娟斯葉青
    會計之友 2014年1期
    關(guān)鍵詞:宋代

    李娟娟++斯葉青

    【摘 要】 宋代《會計錄》是統(tǒng)治者對國家財政收支進(jìn)行歸類整理并加以會計分析的財計著作。文章全面考察并分析了宋代《會計錄》的歸類整理方式和會計分析方法,發(fā)現(xiàn)宋代《會計錄》既有數(shù)字信息,又有文字、地圖和分析信息(非貨幣性信息);既有總額,又有分部信息;既有收支對比金額,又有分項(xiàng)目信息;既有當(dāng)前數(shù)據(jù),又有歷史數(shù)據(jù),還對重要項(xiàng)目提供了專題分析。其在呈報方式上與現(xiàn)代財務(wù)呈報有諸多共通之處。

    【關(guān)鍵詞】 宋代; 會計錄; 財務(wù)呈報

    宋代《會計錄》是由國家財政主管機(jī)構(gòu)于特定年份編制,以年報資料(包括賬籍報告在內(nèi))為基礎(chǔ),按照國家規(guī)定的財計體制和財政收支項(xiàng)目歸類整理,并加以會計分析的經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)。它是統(tǒng)治者在政治或經(jīng)濟(jì)動因的推動下,在會計方面所采取的一項(xiàng)重大措施,也是宋朝官廳會計核算的一大基本建設(shè)。

    宋代《會計錄》之制從國初開始設(shè)立,從北宋初一直持續(xù)到南宋末。史書可考的有景德四年主編的《景德會計錄》六卷;大中祥符九年編制的《祥符會計錄》三十卷;慶歷編制的《慶歷會計錄》二卷;皇■二年編制的《皇■會計錄》六卷;治平四年編制的《治平會計錄》六卷;元■初年主編的《元■會計錄》;宣和七年編制的《宣和兩浙會計總錄》;南宋紹興五年編制的《紹興會計錄》。此后,還類編有《乾道會計錄》、《紹熙會計錄》,《慶元會計錄》以及南宋末年的《端平會計錄》等。宋庭通過編制會計錄,在一個長時間段上系統(tǒng)考核全國財物的收支狀況,分析比較財物出入中存在的問題,為解決不同時期出現(xiàn)的財政問題提供會計依據(jù)。

    一、《會計錄》的基本結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

    宋代《會計錄》的基本內(nèi)容,分為兩部分。第一部分是會、統(tǒng)經(jīng)濟(jì)資料部分;第二部分是會計分析部分,主要對第一部分經(jīng)濟(jì)資料進(jìn)行分析比較。不過這兩部分內(nèi)容在結(jié)構(gòu)上并不是涇渭分明的,會計錄一般按收支項(xiàng)目夾敘夾議,其中會、統(tǒng)資料占主要地位。

    (一)會、統(tǒng)經(jīng)濟(jì)資料

    會、統(tǒng)資料主要記載了國家財政收支的實(shí)際數(shù)額。其在報告形式上既有總額,又有明細(xì)數(shù)額和分項(xiàng)目數(shù)額;既提供當(dāng)年當(dāng)月或現(xiàn)時期的財政收支,還同時羅列前期可比較期間的財政收支數(shù)據(jù);既有文字說明,有些會計錄還有戶口數(shù)字和地圖。

    1.總額和明細(xì)數(shù)額之分

    會計錄不僅列有全國財政收支的總額,而且分路、州、縣以及各收支項(xiàng)目列有明細(xì)數(shù)額。據(jù)《宋會要輯稿》記載:

    至道三年分天下為十五路,其后又增三路,凡十八路,一曰京東路,二曰京西路,三曰河北路,四曰河?xùn)|路……。

    “路”為行政區(qū)劃的名稱,由中央統(tǒng)管,路以下統(tǒng)府、州、縣。會、統(tǒng)資料即按照國家規(guī)定的這種順序擺列。如《紹興會計錄》中記載:

    宣和初■所入?;茨消}利二千四百五萬;兩浙鹽利計七百八萬,今淮浙路所入之鹽利通一歲計之共三千二百萬……。

    路以下資料擺列形式與上相同。

    2.各項(xiàng)目之分

    宋會計錄在各行政區(qū)劃下面又按各收支項(xiàng)目分項(xiàng)擺列,以此作為類編的基礎(chǔ)。當(dāng)時的分項(xiàng)情形可歸納如表1。

    (1)收入類

    1)農(nóng)業(yè)收入

    田賦:主要指兩稅及其附加稅收入。兩稅收入在宋朝仍然是財政收入中最重要的項(xiàng)目。各地區(qū)稅額無統(tǒng)一的立額法則,輕重多寡因土地、地形等原因而定。宋初安徽一帶的稅額具體數(shù)字整理如表2。

    丁身稅:只在局部地區(qū)征收。乾道八年湖、嚴(yán)、處州及紹興府(越州)每丁征收額及州府總征收額整理如表3(據(jù)《宋會要·食貨》一二之二○制)。

    和糴、和買收入:在宋代乃是官府糴買糧食的習(xí)慣代稱。到南宋后期,和糴總數(shù)達(dá)五百六十萬石。據(jù)《宋史·食貨志·和糴》記載:

    開慶元年,沿江制置司招糴米五十萬石,湖南安撫司糴米五十萬石,兩浙轉(zhuǎn)運(yùn)司五十萬石,淮、浙發(fā)運(yùn)司二百萬石,江東提舉司三十萬石,江西轉(zhuǎn)運(yùn)司五十萬石,湖南轉(zhuǎn)運(yùn)司二十萬石,太平州一十萬石,淮安州三十萬石,高郵軍五十萬石,漣水軍一十萬石,廬州一十萬石,并……以供軍餉。

    雜稅:即各種苛捐雜稅。名目有牛革筋角稅,稿錢,進(jìn)際稅,農(nóng)器稅等。

    官田收入:官田招人耕種,由官方收取地租。宋朝沒有官田收入總數(shù)的統(tǒng)計數(shù)字。從記載看,官田收入在財計中并不占很重要的地位。

    2)商稅收入

    宋代商稅劃分為兩種,行商納過稅,過稅規(guī)定一次征收千分之二十;坐商納住稅,其實(shí)質(zhì)是交易稅,稅率為千分之三十。熙寧十年會計錄記載商稅收入整理成表4。

    3)鹽、茶、酒、礬專賣收入:宋朝對這些日常生活必需品的專賣收入,在會計錄中既有分項(xiàng)記載,也有總額記載。

    《治平會計錄》記載:

    治平中,歲入臘茶四十八萬九千余斤,散茶二十五萬五千余斤,茶戶租錢三十二萬九千八百五十五緡,又儲本錢四十七萬四千三百二十一緡,而內(nèi)外總?cè)氩瓒愬X四十九萬八千六百緡。

    《祥符會計錄》中記載:

    大中祥符八年……茶鹽酒稅榷利錢帛金銀二千八百萬二千。

    4)契稅、牙稅及雜稅:契稅和牙稅為典賣田宅及其他交易行為向官府繳納交易稅和手續(xù)費(fèi)之綜合。

    淳■九年,提領(lǐng)戶部奏,令諸州納牙契錢,上州百萬,中州八十萬,下州四十萬,抄差京局官分催督。

    雜稅為應(yīng)急而征收。

    5)免役錢收入:免役錢為當(dāng)役戶以出錢代役?!端问贰な池浿尽酚涊d:熙寧九年,這類收入的年總額:

    諸路上司農(nóng)寺收免役錢一千四十一萬四千五百五十三貫、石、匹、兩。

    (2)支出類

    1)軍費(fèi):包括軍餉、戰(zhàn)費(fèi)及媾和之費(fèi)。宋軍費(fèi)開支在歲出中所占比重大,數(shù)額巨,而且項(xiàng)目非常復(fù)雜。因此《會計錄》中對軍費(fèi)支出的記載也很突出。

    2)政費(fèi):主要是官吏俸祿開支。蘇轍在《元■會計錄序》中講,宋代官吏冗積,為財用中另一大病癥。雖然兩宋沒有留下用于官吏方面開支的全面綜合性的統(tǒng)計數(shù)字,但南宋時陳傅良評論:endprint

    今經(jīng)費(fèi)兵居十八,官居十二。

    即官吏所費(fèi)幾乎已經(jīng)占軍費(fèi)以外戶部經(jīng)費(fèi)的全部余數(shù)。

    3)皇室費(fèi)用:主要包括皇室日常生活開支以及郊祀費(fèi)。神宗時嫁一公主耗費(fèi)七十萬緡;郊祀費(fèi)用也花費(fèi)巨大,治平年中郊祀支出達(dá)1 332余萬兩貫匹。

    4)交通費(fèi)用:宋仁宗以后,由于對西夏的戰(zhàn)爭,導(dǎo)致運(yùn)輸費(fèi)用和軍用品儲存費(fèi)用的增加,因而《皇■會計錄》較《景德會計錄》少了郡縣而增加了儲運(yùn),強(qiáng)調(diào)了財賦儲存與運(yùn)輸在財政中的地位。

    5)其他支出:即各種雜支。

    3.前后可比較區(qū)間財政數(shù)據(jù)之分

    為了較精確地反映封建國家財力的歷史狀況、近期狀況和變化趨勢,會計錄往往同時收錄幾個年度的收支數(shù)字進(jìn)行分析比較?!痘省鰰嬩洝酚涊d歷年解鹽課利、收入如表5。

    4.文字、數(shù)字和地圖

    各會計錄在收支儲運(yùn)等數(shù)字之前,多附有說明性文字,敘述各部分?jǐn)?shù)字增減緣由及編撰者的分析評論。有些會計錄還有戶口數(shù)字和地圖。章如愚謂:

    自景德、皇■、治平、熙寧、元■,主計者必有會計成書,其戶口之籍、輿地之圖、用度之多寡、賦予之厚薄,其名、其色、其制、其數(shù)莫不備矣。

    (二)會計分析

    宋統(tǒng)治者動員很大的人力物力編制會計錄,一是為了統(tǒng)一認(rèn)識,進(jìn)而確定封建國家的政治經(jīng)濟(jì)宏觀決策;二是使得統(tǒng)治者手頭常備一份各項(xiàng)財政收支的詳細(xì)數(shù)據(jù),為日常處理國事提供經(jīng)濟(jì)參照。因而在編制會計錄時,夾敘夾議,運(yùn)用各種會計分析方法對經(jīng)濟(jì)資料進(jìn)行了分析、比較和評論。這其中有單個期間的橫向分析,也有多個期間的縱向分析;既有專題分析,也有綜合分析。

    1.單個期間的橫向分析

    單個期間的橫向分析主要指國家財政收支對比分析。國家財政收支對比分析,是宋代官廳會計分析工作的重點(diǎn)。如《元■會計錄》的內(nèi)部結(jié)構(gòu)如下表6。

    《元■會計錄》將收支列于首位,又附現(xiàn)在通表,顯然是要突出財政收支的拮據(jù)和潛在危機(jī)。

    2.多個期間的縱向分析

    各會計錄往往同時收錄幾個年度的收支數(shù)字進(jìn)行縱向分析比較。元豐三年,曾鞏講:

    景德戶七百三十萬,墾田一百七十頃;皇■戶一千九十萬,墾田二百二十五萬;治平戶一千二百九十萬,墾田四百三十萬頃。天下歲入皇■、治平皆一億萬以上,歲費(fèi)亦一億萬以上。景德官一萬余員,皇■二萬余員,治平并幕職州縣官三千三百有余,其總?cè)f四千員。景德郊費(fèi)六百萬,皇■一千二百萬,治平一千三十萬。以二者校之,官之眾一倍于景德,郊之費(fèi)亦一倍于景德。

    這里對比了三朝的部分費(fèi)用項(xiàng)目開支,皇■和治平年間由于冗官及郊費(fèi)兩因素增加的影響,造成費(fèi)用開支一倍于景德。

    3.專題分析

    北宋前期,經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展大大增加了財政收入。會計錄對收入類項(xiàng)目作了不少專題分析,如《慶元會計錄》記載:

    景德中,鹽課收三百五十五萬緡,慶歷五年七百十五萬緡;景德中,商稅收四百五十萬緡,慶歷五年收一千九百七十五;景德中,酒課收四百二十八萬緡,慶歷五年收一千七百一十萬。

    這段文字分析了慶歷相較景德三項(xiàng)收入大幅度增長的原因是:景德中關(guān)防不嚴(yán),滲漏嚴(yán)重,收入大量失陷的緣故。

    4.綜合分析

    宋代《會計錄》還有大量的綜合分析。即同時運(yùn)用前述多種分析方法,綜合分析差額產(chǎn)生的原因,通過分析原因發(fā)現(xiàn)財政管理上的問題和漏洞,從而為封建統(tǒng)治服務(wù)。

    二、《會計錄》體現(xiàn)的現(xiàn)代財務(wù)呈報方式

    財務(wù)呈報又稱財務(wù)報告,包括財務(wù)報表和財務(wù)披露兩部分,是現(xiàn)代企業(yè)基于受托責(zé)任和決策有用目的向財務(wù)報告使用者提供的信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)的有效程度取決于納入系統(tǒng)的具體信息內(nèi)容和形式。用現(xiàn)代財務(wù)理論的語言,即信息內(nèi)容要體現(xiàn)相關(guān)性、可靠性和及時性;信息形式要可理解和明晰。宋廷編制會計錄的目的是向皇帝提供全國財政的收支狀況,為統(tǒng)治者做出政治經(jīng)濟(jì)決策提供經(jīng)濟(jì)參考。從這個意義上說,兩者的目的是可比的。事實(shí)上,就信息的內(nèi)容和形式而言,也有很多相似之處。

    現(xiàn)代財務(wù)呈報在企業(yè)會計準(zhǔn)則的強(qiáng)制管制下,采用大批量標(biāo)準(zhǔn)格式的報表模式,即通用報告模式。在這種報告模式下,表內(nèi)披露和表外披露的具體內(nèi)容和形式是程式化的。宋代《會計錄》報告在一定程度上暗合了現(xiàn)代財務(wù)呈報方式。

    (一)數(shù)字信息與財務(wù)報表

    宋代《會計錄》為了反映國家財政收支的各主要方面情況,分門別類提供了大量的數(shù)字。從前述部分得知,其中有分部信息、分項(xiàng)目信息、歷史信息和專項(xiàng)信息。

    1.分部信息

    分部財務(wù)報告作為當(dāng)前的國際慣例,要求企業(yè)集團(tuán)對其內(nèi)部按行業(yè)或地區(qū)等標(biāo)準(zhǔn)披露分解的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息,以幫助財務(wù)報告使用人評價企業(yè)的過去,進(jìn)而預(yù)測企業(yè)的未來狀況。會計錄分路、州、縣以及各收支項(xiàng)目列有明細(xì)數(shù)額,形式上與分部信息類似。

    2.分項(xiàng)目信息

    會計錄在編制時對財政收支的各主要部分按類別做了詳盡的描述。其中,收入分為農(nóng)業(yè)收入(農(nóng)業(yè)收入又被細(xì)分為田賦、丁身稅等五項(xiàng)收入),商稅,鹽、茶、酒、礬專賣收入,契稅、牙稅及雜稅和免役錢收入;費(fèi)用也被細(xì)分為軍費(fèi)、政費(fèi)、皇室費(fèi)用、交通費(fèi)用和其他支出。對比現(xiàn)代利潤表,導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益流入包括分為主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益和營業(yè)外收入等;導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益流出包括主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加、資產(chǎn)減值損失、投資損失、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和營業(yè)外支出等??颇棵Q雖然不同,結(jié)構(gòu)形式上基本相同。

    3.歷史信息

    為了提供給財務(wù)報告使用人企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的發(fā)展趨勢,現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表都提供了本年金額和上年金額。與此類似,會計錄為進(jìn)行縱向分析比較,往往同時收錄前后幾個年度的財政收支數(shù)據(jù),使之具有可比性。endprint

    4.專項(xiàng)信息

    隨著企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜化,某個事項(xiàng)或具有相同性質(zhì)的某類事項(xiàng)對企業(yè)有重大影響,現(xiàn)代財務(wù)會計的重要性原則要求企業(yè)在表內(nèi)或表外對其專門披露。表內(nèi)披露的有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債等,表外披露的有股份變動情況表、主要供應(yīng)商情況表和管理費(fèi)用表等。會計錄著述中也對收入和費(fèi)用類的具體項(xiàng)目提供了專題信息和比較。

    (二)文字、地圖、分析信息與非貨幣信息

    威廉·比弗在其代表作品《財務(wù)呈報:會計革命》一書中指出,未來財務(wù)呈報的趨勢是:(1)對贏利的重視程度會不斷減弱,而對于披露的重視程度會不斷加強(qiáng)。在傳統(tǒng)財務(wù)報告模式下,由于會計要素或某些計量原則的限制,一些非財務(wù)信息、經(jīng)營管理信息、分析性和預(yù)測性信息被排除在財務(wù)報告之外,沒有在報告中予以反映或得到充分披露。(2)強(qiáng)調(diào)更具有專家化解釋的披露要求。會計錄著述中不僅有大量的數(shù)字信息,同時夾敘夾議,配有大量的文字和圖表說明,并由專家對相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資料運(yùn)用各種方法進(jìn)行了分析解釋。

    宋會計錄分類系統(tǒng),內(nèi)容豐富,分析方法多樣。既有數(shù)字信息,又有文字、地圖和分析信息(非貨幣性信息);既有總額,又有分部信息;既有收支對比金額,又有分項(xiàng)目信息;既有當(dāng)前數(shù)據(jù),又有歷史數(shù)據(jù),還對重要項(xiàng)目提供了專題分析。其在呈報方式與現(xiàn)代財務(wù)呈報方面有諸多共通之處?!?/p>

    【參考文獻(xiàn)】

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