投資性房地產(chǎn)準則應(yīng)用疑難及解決辦法

摘 要：隨著新企業(yè)會計準則的實施，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》首次出現(xiàn)在我國會計準則體系中，這是我國會計準則與國際會計準則趨同的一個鮮明體現(xiàn)。但同時，投資性房地產(chǎn)會計準則應(yīng)用中也暴露出一些問題，需要我們進行全面深入的分析和研究。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；會計準則；公允價值

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）17-0171-02

一、投資性房地產(chǎn)的相關(guān)概念

房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。其中，土地是指土地的使用權(quán)，房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的除了可以作為自身生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的場所和作為存貨對外銷售外，還出現(xiàn)了將房地產(chǎn)出租以賺取租金或增值收益的情況，即出現(xiàn)了投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在用途、目的等方面與企業(yè)自用的廠房等作為生產(chǎn)經(jīng)營活動場所的房地產(chǎn)以及與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)是完全不同的。

投資性房地產(chǎn)經(jīng)營性活動的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，實質(zhì)上屬于一種資產(chǎn)使用權(quán)讓渡，房地產(chǎn)租金就是資產(chǎn)使用權(quán)讓渡所取得的使用費收入。投資性房地產(chǎn)經(jīng)營的另一種形式是持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，其目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓，以賺取增值收益。

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

二、投資性房地產(chǎn)準則應(yīng)用疑難

1.投資性房地產(chǎn)公允價值計量難度大

我國目前的市場經(jīng)濟環(huán)境尚不完善，理論上新準則要求上市公司從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或者類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，以便對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)估價。但其實施細則里并沒有對企業(yè)采用公允價值給出可設(shè)定范圍、計價基礎(chǔ)、確認時間、計價依據(jù)等相關(guān)的限制條件。實際操作中，投資性房地產(chǎn)的公允價值或直接由財會人員估定，或由資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，信息質(zhì)量的可靠性難以保證。相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計量，公允價值雖然在財務(wù)報表中能提供更為相關(guān)的信息，但因其計量的不確定性和變動性，難以滿足會計信息可靠性的質(zhì)量要求，投資性房地產(chǎn)公允價值的計量成為一大難題。

2.投資性房地產(chǎn)公允價值實際執(zhí)行難度大

公允價值模式成敗的關(guān)鍵在于市場的有效性，即為投資性房地產(chǎn)所確定的評估價值必須“公允”，否則相當于給一些企業(yè)變相創(chuàng)造利潤操縱空間。評估投資性房地產(chǎn)的真實價值，其前提要求有二：其一是比較活躍且規(guī)范的相關(guān)交易市場，其二是客觀公正的價值評估機構(gòu)。目前的中國，這兩個條件都不完備，因此客觀地說，公允價值模式若實施，無疑將造成企業(yè)操縱利潤能力的增強，同時政府相關(guān)部門進行管制規(guī)范的成本也將加大。另外，對投資性房地產(chǎn)數(shù)量較多的企業(yè)，為此將增加很多評估費用，從而加大執(zhí)行阻力。

3.與自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換中賬務(wù)處理的技術(shù)難度大

自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的差額處理問題，按2007年新會計準則要求，當自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，出現(xiàn)公允價值小于原賬面價值時，差額部分計入“當期損益”，公允價值大于原賬面價值時，差額部分計入“資本公積”。這與2000年頒布的《企業(yè)會計制度》中不對稱處理方法如出一轍，仍欠合理。

三、投資性房地產(chǎn)準則應(yīng)用疑難的解決辦法

1.規(guī)范投資性房地產(chǎn)公允價值的確定標準

以公允價值作為會計計量的屬性，首要問題就是公允價值的確定標準要科學(xué)。由于得到企業(yè)資產(chǎn)的公允價值難度大，所以只能以最趨近公允價值概念的、可以在市場中觀察到的數(shù)據(jù)來近似地表示該投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)的公允價值。另外，在確定資產(chǎn)和負債的公允價值時，還需要比照符合公允價值的交易條件，確定交易是否已經(jīng)發(fā)生。按照交易是否發(fā)生區(qū)別以下兩種情況：一是符合公允價值交易條件的交易已經(jīng)發(fā)生，這種情況屬于確定情況下公允價值的計量。此時，公允價值就應(yīng)該以實際的交易價格計量，而這時的公允價值將在交易完成之后作為歷史成本反映在企業(yè)的賬面上。如果沒有證據(jù)表明交易是強迫的或是帶有清算性質(zhì)的，那么交易資產(chǎn)（或負債）的公允價值就是交易中的現(xiàn)金金額。二是符合公允價值交易條件的交易尚未發(fā)生，這種情況下需要重新估計公允價值，需嚴格按照市價法、折現(xiàn)率調(diào)整法或期望現(xiàn)值法確定公允價值。

2.調(diào)整投資性房地產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)會計處理辦法

自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時（采用公允價值模式計量），投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計量，其差額均計入“當期損益” （公允價值變動損益）賬戶，處置投資性房地產(chǎn)時也需對該公允價值變動損益進行賬務(wù)調(diào)整。

3.完善會計監(jiān)控制度

國際經(jīng)驗表明，資產(chǎn)評估是公允價值科學(xué)確認的重要途徑之一，公允價值的完善離不開資產(chǎn)評估事業(yè)的發(fā)展。但是，當前我國的市場環(huán)境下，資產(chǎn)評估的流程尚不規(guī)范，資產(chǎn)評估隊伍建設(shè)尚有待加強。要想借此實現(xiàn)公允價值的科學(xué)確認，就離不開會計監(jiān)督。首先，應(yīng)完善會計監(jiān)控制度，強化對資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)管。一方面，應(yīng)該提高監(jiān)管部門的監(jiān)管水平，從技術(shù)上防范資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作；提高監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平，提高對資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作的識別能力。另一方面，應(yīng)發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。此外，還建議成立資產(chǎn)評估師的監(jiān)管機構(gòu)，同時財政上要保證監(jiān)管資金的充足到位，并確保資金的合理利用。

4.提高相關(guān)會計從業(yè)人員素質(zhì)

公允價值計量模式對會計人員的要求較高。在發(fā)達國家，由于其市場經(jīng)濟歷史較長，現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)達，會計人員素質(zhì)較高，公允價值計量模式得以迅速發(fā)展。相比之下，我國會計職業(yè)隊伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力還有待進一步提高。

在當今全球經(jīng)濟一體化的進程中，新生事物會不斷地涌現(xiàn)，公允價值作為一種新的計量屬性的出現(xiàn)，也是順應(yīng)金融工具創(chuàng)新而產(chǎn)生的。要在我國推廣公允價值計量屬性，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價值觀念、精通會計理論與實務(wù)、職業(yè)道德素質(zhì)高的會計人員。

首先，會計人員在業(yè)務(wù)素質(zhì)上要跟上時代的步伐和形勢的發(fā)展，不斷更新觀念，接受新知識。其次，要加強對公允價值計量屬性的廣泛宣傳，使廣大會計人員盡快熟知公允價值計量屬性，并盡快地掌握其具體運用方法。這是公允價值得以全面使用的必備條件，同時也將降低公允價值計量成本，促進投資性房地產(chǎn)公允價值實施。

The problems and solutions in the investment real estate criterion application

LIN Li

（Heilongjiang province forestry and wood industry Co.，Ltd.，Harbin 150000，China）

Abstract：Along with the implementation of the new enterprise accounting standards，\"accounting standards for Enterprises No. third -- real estate investment\" first appeared in the accounting standards system in China，it is a vivid reflection of standards and the international accounting standards convergence of Chinese accounting. But at the same time，the investment real estate accounting application has also exposed some problems，we need to conduct thorough analysis and research.

Key words：real estate investment；accounting standards；fair value

[責任編輯 王 莉]