淺談我國企業(yè)年金會計核算的規(guī)范化

摘 要：我國現(xiàn)行新會計準(zhǔn)則（企業(yè)年金部分）對企業(yè)年金相關(guān)會計核算僅作出了指導(dǎo)性規(guī)定，在實踐中仍有待于在企業(yè)會計主體與基金會計主體界限不清、與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)性差、具體會計準(zhǔn)則與企業(yè)其他會計準(zhǔn)則指導(dǎo)范圍不一致等方面進一步規(guī)范。因此，進一步規(guī)范企業(yè)會計主體與企業(yè)年金基金會計主體的會計核算內(nèi)容，完善企業(yè)年金信息披露制度，是完善我國會計核算體系的重要舉措。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；企業(yè)年金基金；會計核算；規(guī)范化

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）17-0169-02

一、我國企業(yè)年金會計實務(wù)處理現(xiàn)狀分析

2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬 》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》雖對企業(yè)年金相關(guān)會計核算作出了指導(dǎo)性規(guī)定，但是對企業(yè)年金計劃的會計確認、計量、記錄、報告仍缺乏全面清晰的核算體系。

會計確認上，企業(yè)基本上是參照基本養(yǎng)老金的會計確認方法，按照收付實現(xiàn)制的原則，以實際繳費額計入當(dāng)期費用計入“應(yīng)付工資”或者“福利費”。這種收付實現(xiàn)制的會計確認方法不利于衡量企業(yè)真實的年金繳納義務(wù)；會計計量上，企業(yè)將企業(yè)年金會計混同于日常財務(wù)會計處理，提存金額按照職工工資的一定比例確定，由于不考慮繳費的精算，容易造成提取金額的不科學(xué)性。

評價新會計準(zhǔn)則，從構(gòu)建企業(yè)年金會計核算體系的角度而言，它在內(nèi)容上僅僅覆蓋企業(yè)年金基金，缺乏對上市公司和其他類型企業(yè)計提年金業(yè)務(wù)的全面指導(dǎo)，體系范圍過窄；從企業(yè)角度講，關(guān)于會計確認和計量得規(guī)定過于簡單，企業(yè)無法對企業(yè)年金業(yè)務(wù)進行準(zhǔn)確的會計核算。

二、現(xiàn)行企業(yè)年金會計準(zhǔn)則存在的問題

1.企業(yè)會計主體與基金會計主體界限不清

2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中，規(guī)范的對象除了受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人，還增加了委托人，即設(shè)立企業(yè)年金計劃的企業(yè)。但是，沒有對應(yīng)地明確在企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)中，是以企業(yè)為主體，還是以基金為主體對企業(yè)年金進行核算，也沒有明確計提年金的企業(yè)是否需要對企業(yè)年金基金的會計要素進行確認、計量與報告，實際上是沒有清晰界定企業(yè)會計主體與基金會計主體的核算內(nèi)容。

2.具體會計準(zhǔn)則與企業(yè)其他會計準(zhǔn)則指導(dǎo)范圍不一致

作為具體會計準(zhǔn)則，一般是以基本準(zhǔn)則為理論基礎(chǔ)，把發(fā)生在企業(yè)中帶有共性或具有特性的某個或幾個會計業(yè)務(wù)，在要素的概念、確認、計量、記錄和披露等方面加以具體規(guī)范。我國的具體會計準(zhǔn)則可分為四種類型：共性或通用性具體準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則、特殊行業(yè)具體準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)報表的具體準(zhǔn)則。目前我國企業(yè)年金制度尚處于發(fā)展初期，業(yè)務(wù)發(fā)生頻率較低，所頒布的企業(yè)年金會計準(zhǔn)則可以是針對特殊業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則；隨著企業(yè)年金的普遍發(fā)展，會計準(zhǔn)則應(yīng)該是共性或通用性的具體準(zhǔn)則。而從當(dāng)前新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容上看，卻屬于特殊行業(yè)的具體準(zhǔn)則，規(guī)范的重點是針對年金基金受托機構(gòu)的信托業(yè)務(wù)，對企業(yè)的私人養(yǎng)老金業(yè)務(wù)的會計確認、計量、記錄與報告缺乏指導(dǎo)和規(guī)范，各企業(yè)年金會計信息缺乏可比性。

3.與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)性差

企業(yè)年金基金會計準(zhǔn)則中的企業(yè)年金是建立在企業(yè)年金基金的層面上的，針對的是企業(yè)年金的委托人、受托人、托管人、賬戶管理人和投資管理人，而無論國際會計準(zhǔn)則（IAS）還是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則（FAS}和英國財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS），其所針對的都是企業(yè)，即企業(yè)年金計劃的委托人，這表明會計核算的主體范圍有差別。其次，IAS、FAS和FRS都對確定繳費型計劃和確定受益型計劃的會計確認、計量與披露分別進行了規(guī)定，并以確定受益型計劃為重點，而目前我國企業(yè)對確定繳費型年金的會計核算遵循的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬 》，對于企業(yè)年金基金資產(chǎn)的運營管理的會計核算則遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》。

資本流動的全球化要求提高會計信息在國際范圍內(nèi)的可比性，近年來我國頒布一系列會計準(zhǔn)則，都在結(jié)合實際情況的基礎(chǔ)上力求與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，因此對于企業(yè)年金計劃這種新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、記錄與報告，應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則，考慮在我國實施的可能性與適用性，可進行必要的修正，同時使我國上市公司正確核算企業(yè)年金業(yè)務(wù)有章可循。

三、企業(yè)年金會計核算的進一步規(guī)范

按照我國企業(yè)年金信托制度的組織形式和確定繳費型退休金給付模式，企業(yè)年金運行的兩個環(huán)節(jié)所涉及的會計業(yè)務(wù)內(nèi)容，實際上包括兩個會計主體及兩個會計核算范疇：企業(yè)會計主體在企業(yè)年金繳納環(huán)節(jié)的會計核算和企業(yè)年金基金會計主體在年金基金運作環(huán)節(jié)的會計核算，以上兩個范疇的會計核算都需進一步規(guī)范。

（一）規(guī)范企業(yè)會計主體的核算內(nèi)容

1.企業(yè)年金繳費的計量

企業(yè)年金的性質(zhì)是遞延工資，是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲得的勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分。因此，在企業(yè)年金繳納環(huán)節(jié)，企業(yè)按工資總額的一定比例提取企業(yè)年金時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到了履行。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，當(dāng)職工在一個會計期間為企業(yè)提供了服務(wù)時，企業(yè)就應(yīng)及時確認這部分延期支付的價值，并作為費用計入企業(yè)當(dāng)期損益；企業(yè)在獲得了職工當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時，就有了確認企業(yè)年金負債的義務(wù)，必須在相關(guān)各種義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進行確認和計量，作為應(yīng)計費用計入企業(yè)負債，即以企業(yè)當(dāng)期應(yīng)付的企業(yè)年金支付義務(wù)作為企業(yè)年金成本的確認標(biāo)準(zhǔn)。

企業(yè)在進行企業(yè)年金繳費的計量時，應(yīng)嚴格遵照2004年《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定：企業(yè)年金所需費用由企業(yè)和職工個人共同承擔(dān)。企業(yè)和個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/6；嚴格遵照2000年國務(wù)院42號文件《國務(wù)院關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》的規(guī)定：對于有條件的企業(yè)，企業(yè)年金繳費在工資總額4%以內(nèi)的部分，可以從成本中列支，準(zhǔn)予在交納企業(yè)所得稅前全部扣除；超過這一比例部分不允許計入成本，在稅后利潤中計提。

2.企業(yè)年金繳費的會計核算

企業(yè)年金作為一種遞延工資，會計核算上類似于工資的核算，分為計提和繳納兩步。

當(dāng)計提年金時，對于個人承擔(dān)部分應(yīng)抵扣工資，借記“應(yīng)付職工薪酬” 科目，貸記“其他應(yīng)付款—企業(yè)年金” 科目；對于企業(yè)承擔(dān)的允許稅前扣除部分，借記“成本或管理費用—企業(yè)年金費”科目，貸記“其他應(yīng)付款—企業(yè)年金” 科目；對于企業(yè)承擔(dān)的稅后利潤中記提部分，借記“盈余公積—公益金” 科目，貸記“其他應(yīng)付款—企業(yè)年金” 科目。

當(dāng)實際向受托人繳付年金時，借記“其他應(yīng)付款—企業(yè)年金”科目，貸記“銀行存款”科目。

另外企業(yè)還需要獨立承擔(dān)年金基金賬戶管理費，計入企業(yè)當(dāng)期管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二） 規(guī)范企業(yè)年金基金會計主體的核算內(nèi)容

當(dāng)企業(yè)向獨立的年金基金理事會或法人受托機構(gòu)繳納了年金后，不再承擔(dān)向本企業(yè)職工支付退休金的義務(wù)，企業(yè)年金獨立于企業(yè)會計核算之外，職工未來退休金的數(shù)額由企業(yè)及職工向基金提供的款項數(shù)額和基金經(jīng)營業(yè)績決定。由于企業(yè)年金不再是企業(yè)資產(chǎn)，企業(yè)年金的會計主體也相應(yīng)發(fā)生了變化，企業(yè)年金基金作為獨立的會計主體，需單獨建賬、單獨核算，每個基金的運營都形成了自身的資產(chǎn)、負債、基金權(quán)益、收益和費用，自成一體，構(gòu)成一個獨立的會計主體，稱之為企業(yè)年金基金會計。

1.收取繳費的核算

當(dāng)基金會計按期收取企業(yè)和職工繳費時，借記“銀行存款”科目，貸記“企業(yè)年金基金—企業(yè)戶”科目和“企業(yè)年金基金—個人戶”科目。

2.基金收益的核算

遵照2004年《企業(yè)年金試行辦法》中關(guān)于年金基金資產(chǎn)的投資范圍、比例的規(guī)定：投資于銀行活期存款、貨幣市場基金等流動性產(chǎn)品的比例不能超過總資產(chǎn)的20% ；投資于銀行定期存款、國債和金融債、債券基金等的比例要在總資產(chǎn)的20%到50%之間；投資于股票、投資性股票基金等的比例不能超過總資產(chǎn)的30% 。

當(dāng)企業(yè)年金基金用于投資項目時，借記“債券投資”（或“股票投資”等 ）科目，貸記“銀行存款”科目。

當(dāng)紀(jì)錄處置投資項目收益時，借記“銀行存款”科目，貸記“債券投資”（或“股票投資”等）科目，同時貸記“處置投資收益”科目。

3.費用的核算

遵照2004年《企業(yè)年金試行辦法》規(guī)定了基金各項管理費用標(biāo)準(zhǔn)：受托人、托管人收取費用比例（即占基金凈資產(chǎn)比例）為不超過0.2%；投資管理人收取費用比例（即占基金凈資產(chǎn)比例）為不超過1.2%，投資管理人從當(dāng)期收取的管理費中提取20%作為該項企業(yè)年金投資管理風(fēng)險準(zhǔn)備金，當(dāng)達到企業(yè)年金基金凈值的10% 時可以不再提??；賬戶管理人的賬戶管理費為5元/月/賬戶，由企業(yè)另行繳納。

當(dāng)企業(yè)年金基金發(fā)生上述各項費用時，借記“受托管理費”（或“托管人管理費” 、“投資管理人管理費” ）科目，貸記“應(yīng)付受托管理費（或“應(yīng)付托管人管理費”、“應(yīng)付投資管理人管理費” ）科目。

當(dāng)實際支付費用時，借記“應(yīng)付受托管理費（或“應(yīng)付托管人管理費”、 “應(yīng)付投資管理人管理費” ）科目，貸記“銀行存款”科目。

期末將各項收益與費用的差額直接轉(zhuǎn)入企業(yè)年金基金賬戶，借記“收益類賬戶”科目，貸記“費用類賬戶”科目。

根據(jù)年金計劃按期將基金的凈收益分配進入企業(yè)年金基金賬戶的企業(yè)戶和個人戶。

4.退休金支取環(huán)節(jié)的會計核算

當(dāng)企業(yè)職工退休按年金合同領(lǐng)取退休金時，借記“支付受益人待遇”科目，貸記“應(yīng)付受益人待遇”科目；借記“應(yīng)付受益人待遇”科目，貸記“銀行存款”科目。

“支付受益人待遇”賬戶作為“企業(yè)年金基金”賬戶的減項直接沖減企業(yè)年金基金凈值。

（三）規(guī)范企業(yè)年金信息的披露制度

企業(yè)年金運行的兩個環(huán)節(jié)所涉及的會計業(yè)務(wù)內(nèi)容實際上包括兩個會計主體及兩個會計核算范疇。2006年“新準(zhǔn)則”中主要是規(guī)范了基金運營環(huán)節(jié)的會計處理及列報，即：企業(yè)年金應(yīng)披露的財務(wù)報告由資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表和附注組成，附注包括披露投資項目的種類、金額及公允價值的確定方法等。從完善的角度講，由于企業(yè)年金的利益主體包括企業(yè)、職工、政府及其他市場主體（銀行、證券公司、保險公司、信托公司、基金管理公司等各金融機構(gòu)和中介機構(gòu)）等，各方利益取向不同，所要了解的信息也不同，所以企業(yè)年金信息應(yīng)全面披露，比如還應(yīng)包括企業(yè)年金損益表、基金收益分配表以及企業(yè)年金相應(yīng)政策、制度和規(guī)則、各投資種類享受的稅收優(yōu)惠政策等。同時，在企業(yè)年金會計信息披露方面，要考慮到企業(yè)年金所有者與管理者雙方利益的不完全一致性和信息的不對稱性，從而做出強制披露重要信息的規(guī)定。而且在制定信息披露規(guī)范程序時，要盡可能縮短信息披露頻率，使信息使用者及時把握市場變化情況。

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[責(zé)任編輯 王 莉]